II FSK 1190/22

II FSK 1190/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 677/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 22p,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2017 poz 2168
art. 22 ust 1
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 646
art. 19
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 677/21 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek na ten podatek 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 677/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2021 r.
nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych
za 2018 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek
za miesiące od lutego do grudnia 2018 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,
że organy podatkowe - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym - uznały, iż wydatki poniesione przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pn. Sebastian Kapecki Usługi Budowlane SEKA, z tytułu zapłaty za usługi podwykonawców w łącznej wysokości 762.414,14 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.",
Organy podatkowe stwierdziły, że zakup usług tynkarskich przez podatnika u podwykonawców (F. - 54 faktury wystawione na łączną kwotę 719.300 zł, Firma Budowlana S. - 2 faktury wystawione na łączną kwotą 24.000 zł, Usługi Budowlane "K." - 2 faktury wystawione na łączną kwotę 19.114,14 zł), na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów, za które zapłata została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.
W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił dochód podatnika z prowadzonej
w 2018 r. działalności gospodarczej w wysokości 902.273,58 zł, przyjmując wykazany w zeznaniu przychód w wysokości 1.745.000,07 zł oraz skorygowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 842.728,49 zł (koszty zeznane w wysokości 1.605.142,63 zł minus koszty zakwestionowane w wysokości 762.414,14 zł). Następnie, po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.319,86 zł oraz po odliczeniu od obliczonego podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.286,60 zł, należny podatek dochodowy obliczono w wysokości 166.375 zł. Ponadto, w związku z powyższymi ustaleniami, organ pierwszej instancji wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2018 r., od których określił - na podstawie przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629); dalej: "O.p." - wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 7.231 zł.
Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie oraz dokonaną
przez nie ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.
Sąd wskazał, że kwestią sporną w sprawie była ocena, czy skarżący zaliczając
do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej wydatki związane z zakupem usług tynkarskich od podwykonawców, z którymi zostały zawarte umowy o świadczenie usług, naruszył przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.
Według sądu stanowisko organów podatkowych, wskazujące na konieczność dokonania rozliczenia analizowanych w sprawie transakcji poprzez rachunek płatniczy, było prawidłowe. W tym zakresie sąd powołał przepisy art. 22p u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168); dalej: "u.s.d.g.". Sąd wskazał również na przepis art. 22p u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r.) oraz na przepis art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646); dalej: "u.p.p.". Dodatkowo powołał przepis art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach płatności w transakcjach handlowych [przytoczono jednak brzmienie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 893); dalej: "u.p.n.o.t.h. - przyp. sądu]. W konsekwencji, sąd stwierdził, że przedsiębiorca, aby rozliczyć koszty podatkowe, powinien dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 19 u.p.p. konieczne jest ustalenie znaczenia terminu "jednorazowa wartość transakcji". Według sądu termin ten obejmuje wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie.
Dalej, odwołując się do brzmienia art. 4 pkt 1 u.p.n.o.t.h., sąd uznał, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym, dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 19 u.p.p., decydująca jest suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Sąd wskazał, że w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia-płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji.
Sąd pierwszej instancji, odwołując się również do przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, podzielił stanowisko organów podatkowych, że wartość robót opisanych w zawartych umowach z deweloperami, czasokres trwania tych umów oraz lokalizacje budynków objętych tymi pracami pokrywają się z ogólną wartością robót zleconych podwykonawcom, terminami poszczególnych zleceń oraz lokalizacją budynków objętych zleceniami. Zatem, wystawiane przez podatnika kolejne zlecenia dla poszczególnych podwykonawców wskazują, że zlecenia te następowały po sobie w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, niejednokrotnie w tej samej nieruchomości. Tym samym, brak było podstaw do uznania, że wykonywane przez podwykonawców prace były odrębnymi umowami i transakcjami. W przypadku każdego z podwykonawców była to jedna transakcja, zawarta w ramach zawartej z każdym z nich umowy pisemnej lub ustnej. Sąd uznał w związku z tym, że skoro suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn, sąd nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 u.s.d.g. i w zw. z art. 19 u.p.p.
W ocenie sądu, sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p.
Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł - reprezentowany przez radcę prawnego - skarżący, podnosząc zarzuty:
1) na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnie, tj. art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 u.s.d.g. w zw. z art. 19 u.p.p., przez uznanie, że sformułowanie "płatność dotycząca transakcji" oznacza ogólną wartość wszystkich odrębnych transakcji realizowanych w ramach zawartych umów ramowych zawartych pomiędzy przedsiębiorcami, co tym samym doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego;
2) na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a., naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 22 u.s.d.g. w zw. z art. 19 u.p.p., poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika (skarżącego), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że wszystkie płatności dokonywane na rzecz przedsiębiorców, bez względu jaka umowa była zawierana (czy jednorazowa, ramowa, o świadczenia powtarzające się) była zawsze jedną transakcją na gruncie wskazanych przepisów.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (wydanie orzeczenia reformatoryjnego) z ostrożności procesowej, w razie gdyby sąd kasacyjny uznał, że istota sprawy nie jest
dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Jak prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, sporna w sprawie pozostawała kwestia wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego regulujących kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2018 r. wydatków (płatności) za usługi wykonania tynków przez trzech kontrahentów skarżącego, które dokonywane były płatnościami gotówkowymi wynoszącymi jednorazowo kwoty poniżej 15.000 zł, zaś łącznie przewyższały tę kwotę, a które wynikały z ramowych umów pisemnych i ustnych o współpracy.
Podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji przez organy podatkowe obu instancji oraz wyroku sądu pierwszej instancji, jak też objętą zarzutami skargi kasacyjnej, stanowiły następujące przepisy:
Przepisy art. 22p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. poz. 685); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., zgodnie z którymi:
"Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. (ust.1). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody
- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego." (ust. 2).
Przepisy art. 22p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. poz. 650); dalej: "zmieniona u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., zgodnie z którymi: "Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. (ust. 1). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:
1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody
- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego." (ust. 2).
Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168); dalej: "u.s.d.g.", w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., zgodnie z którym: "Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.".
Przepis art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646); dalej: "u.p.p.", w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., zgodnie z którym: "Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.".
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przywołanych przepisów jest prawidłowa. Słusznie sąd ten wyprowadził wniosek, że z brzmienia tych przepisów wynika, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca jednorazowej wartości transakcji przekraczającej 15.000 zł została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Natomiast, w przypadku wadliwego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca takiej transakcji została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązani są: 1) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększyć przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Nadto prawidłowo sąd pierwszej instancji, ustalając znaczenie przywołanego w ww. przepisach terminu "jednorazowa wartość transakcji", wywiódł, że termin ten dotyczy wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Zatem, istotna jest wartość całego kontraktu (umowy), a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym, dla oceny przestrzegania ww. obowiązku, decydująca jest suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia-płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z kontraktu (umowy) przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22p ust. 1 zmienionej u.p.d.o.f.), a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 22p ust. 2 zmienionej u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia ww. przepisów znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyroku z dnia 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 890/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wprowadzenie obowiązku dokonywania transakcji przekraczających wartość 15.000 zł "ma służyć ochronie interesu publicznego. Ma on zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, "pranie brudnych pieniędzy", wyłudzanie kredytów). Komentowany obowiązek ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Ustawodawca wyszedł z założenia, iż nie istnieją inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego niż dokumenty bankowe. W ten sposób wprowadzenie obowiązku przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych uzasadniał Trybunał Konstytucyjny. Trybunał odrzucił zarazem zarzuty o niekonstytucyjnym naruszeniu wolności działalności gospodarczej wskutek wprowadzenia komentowanego obowiązku. Zauważył, iż wolność ta nie ma charakteru absolutnego, wskazując na istnienie w szczególności legitymowanego interesu państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, by zminimalizować przypadki nierzetelności zarówno w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty swych obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego (orzeczenie TK z dnia 26 kwietnia 1995 r. sygn. akt K 11/94, OTK 1995, nr 1, poz. 12). W u.s.d.g. nie zdefiniowano pojęcia "transakcja". Pojęcie te jest jednak używane w języku prawnym. W ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 684) transakcję handlową zdefiniowano w art. 4 pkt 1 jako umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. W art. 2 pkt 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz.U.UE.L.2011.48.1 z dnia 2011.02.23) transakcje handlowe oznaczają transakcje między przedsiębiorstwami lub między przedsiębiorstwami a organami publicznymi, które prowadzą do dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Dokonując wykładni tego przepisu Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art. 2 pkt 1 dyrektywy 2011/7 w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim pojęcie "transakcji handlowych" obejmuje każdą kolejną dostawę towarów lub każde kolejne świadczenie usług w wykonaniu jednej i tej samej umowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., C-419/21, X SP. z o.o., Sp. K. przeciwko Z., EU.C.2022. 948). Zauważyć należy, że definicje te odnoszą się do transakcji między przedsiębiorcami, tak jak w u.s.d.g. Wprawdzie celem dyrektywy, jak i polskiej ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych jest przeciwdziałanie nadużywaniu swobody umów i tworzenie dobrej praktyki w stosunkach gospodarczych, jednak definicje te, wobec braku definicji transakcji handlowych w art.15d ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na ich powiązanie z działalnością gospodarczą, mogą służyć także do zdefiniowania transakcji handlowej na potrzeby ustawy podatkowej w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej.".
Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 911/21 wskazano, że "Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowania "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.".
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując prawidłowej wykładni przywołanych przepisów, sąd pierwszej instancji prawidłowo również zastosował je do należycie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i ocenił, że przeprowadzona analiza materiału dowodowego wskazała, że wartość robót wynikających z zawartych umów z kontrahentami (deweloperami), czasokres trwania tych umów oraz lokalizacje budynków objętych tymi pracami pokrywają się z ogólną wartością robót zleconych podwykonawcom, terminami poszczególnych zleceń oraz lokalizacją budynków objętych zleceniami. Zatem skarżący, zlecając podwykonawcom poszczególne roboty, miał pełną świadomość dokonania kolejnych zleceń podwykonawcom oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatnościami. Nabycie usług od podwykonawców było bowiem ściśle związane z zawartymi wcześniej z deweloperami umowami i miało na celu wywiązanie się skarżącego z zobowiązań wynikających z tych umów. Wystawiane przez skarżącego kolejne zlecenia na rzecz poszczególnych podwykonawców wskazują, że zlecenia te następowały po sobie w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, niejednokrotnie w tej samej nieruchomości. Brak zatem było podstaw do uznania, że wykonywane przez podwykonawców prace były odrębnymi umowami i transakcjami, gdyż w przypadku każdego z podwykonawców była to jedna transakcja zawarta w ramach zawartej z każdym z nich umowy pisemnej lub ustnej.
W sprawie nie doszło również do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629) przez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario), gdyż naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1398/18). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 5.400 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Koszty te obejmują koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.)
/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ T. Kolanowski