II FSK 1190/21

II FSK 1190/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Alicja Polańska
Antoni Hanusz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 746/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 24b ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 1145
art. 353(1)
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
Dz.U. 2020 poz 85
art. 2, art. 12, art. 425
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - t.j,
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 746/20 w sprawie ze skargi U. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.89.2020.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 746/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę U. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż udostępnienie miejsca w Domach studenckich zarządzanych bezpośrednio przez skarżącego nie będzie następować na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego studenta, doktoranta, czy stażystę z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest Uniwersytet i podlega regulacjom z zakresu prawa administracyjnego, a nie prawa cywilnego, co wyklucza uznanie tego stosunku za stosunek podobny do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w rezultacie rodzi brak opodatkowania tzw. podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości (akademików), w takim zakresie, w jakim są one udostępniane przez uczelnię na rzecz studentów, doktorantów czy stażystów, podczas gdy w ocenie organu udostępnienie miejsca w Domach studenckich spełnia przesłanki umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, a zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. od części budynków wykorzystywanych jako Domy studenckie w okresie roku akademickiego, w których miejsca przyznawane są w drodze decyzji (skierowania) Uniwersytetu;
2) art. 24b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego polegające na przyjęciu, że przychody z budynków stanowiących własność skarżącego wykorzystywane jako akademiki, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p., z uwagi na brak spełnienia przesłanki oddania w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;
Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że stosunek między Uniwersytetem a studentem nie stanowi umowy najmu ani umowy o podobnym charakterze. Zdaniem sądu "udostępnianie miejsc w budynkach domu studenckiego nie będzie następować na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego studenta, doktoranta, czy stażystę z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest Uniwersytet. Jak wskazał sąd "ustalenie", że oddanie budynku nastąpiło na postawie innego tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynku."
W ocenie organu stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym (tj. studentem, doktorantem i stażystą) jest zbliżony do umowy najmu zdefiniowanym w Kodeksie cywilnym. Uniwersytet na podstawie odpowiednich Zarządzeń/Regulaminów ustala warunki, na jakich odpłatne udostępnianie miejsc w Domach studenckich będzie się odbywało, natomiast druga strona, tj. korzystający spełniając wymogi wskazane w stosownych aktach, otrzymuje miejsce w Domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat wysokość których określają Zarządzenia Rektora. W ocenie organu, opłata ponoszona przez studenta, doktoranta i stażystę w ramach korzystania z miejsca w Domach studenckich spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej jako "k.c."). Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim Wnioskodawca zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w Domu studenckim) korzystający (tj. student, doktorant i stażysta) natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Zdaniem organu udostępnienie miejsca w Domach studenckich spełnia przesłankę innych umów o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy w rozumieniu art. 24b ust. ł pkt 2 u.p.d.o.p.;
3) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2a o.p. w skutek uznania, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, podczas gdy w ocenie organu z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy prawnej, organ nie miał żadnych wątpliwości dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem sprawy, co wykluczało odwoływanie się do treści art. 2a o.p.
Ponadto organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości tj. również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego, że skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jednoznacznie domagał się jej uchylenia jedynie w części.
Zdaniem organu uchybienie, jakiego dopuścił się WSA w Krakowie, a polegające na wyjściu poza zakres zaskarżenia, który nie był pomiędzy stronami sporny w sposób oczywisty doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o:
- oddalenie w części skargi kasacyjnej organu dotyczącej pkt. 1 zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw;
- utrzymanie w części w mocy Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 listopada 2020 r. w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, tj. w zakresie dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa dotyczącej opodatkowania podatkiem od przychodów budynków zarządzanych bezpośrednio przez skarżącego i wykorzystywanych jako domy studenckie;
- na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie w części zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 listopada 2020 r. w części dotyczącej uchylenia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2020 r. w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe: tj. w zakresie dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa dotyczącej opodatkowania podatkiem od przychodów budynków oddanych na rzecz Fundacji S. [...] do bezpłatnego korzystania i wykorzystywanych jako domy studenckie;
- na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a., o zasądzenie od strony, która wniosła skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji w całości, choć strona skarżąca zaskarżyła jedynie tę część interpretacji, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe.
Art.146 § 1 p.p.s.a. określa środek kontroli stosowany przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem sąd uchyla zaskarżoną interpretację. Przepis ten nakazuje również stosować odpowiednio art.145 § 1 p.p.s.a. Ten przepis z kolei określa zarówno środek kontroli w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie oraz powody uzasadniające tego rodzaju rozstrzygnięcie. Sąd może zgodnie z tą regulacją uchylić decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tle tego odesłania może powstać wątpliwość co do zakresu odwołania. Można uznać, że art.145 § 1 p.p.s.a. ma odpowiednie zastosowanie w całości, a więc można uchylić interpretację w części niezgodnej z prawem, gdy takie części zostały w niej wyodrębnione, a w pozostałej części oddalić skargę lub też uchylić interpretację w części, gdy strona skarży tylko wyodrębnioną część. Można także uznać, że odesłanie do odpowiedniego stosowania art.145 § 1 oznacza odesłanie jedynie do powodów uwzględnienia skargi wymienionych w punktach od a-c. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie odesłanie dotyczy tylko powodów uwzględnienia skargi, a więc przede wszystkim wskazania, że naruszenie przepisów ma być istotne. Art.146 § 1 p.p.s.a. określa bowiem samodzielnie treść rozstrzygnięcia, ponadto odnosi się on nie tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także do innych aktów i czynności, o których mowa w art.3 pkt 4 -4b p.p.s.a., w tym np. opinii zabezpieczających lub odmowy ich wydania, a więc aktów, które z założenia nie składają się z odrębnych części. Nawet zatem jeśli w interpretacji zadano kilka pytań, ale powiązanych z jednym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, to nie można uchylić interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie przy tym sprawę, że kwestia ta nie jest jednoznacznie rozstrzygana w orzecznictwie, jednak z powodów wywiedzionych wyżej uważa, że nie jest możliwe zaskarżenie i uchylenie interpretacji w części. Uchylenie interpretacji w części, w jakiej organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, przy odniesieniu się, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. tylko do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie pogarsza sytuacji skarżącego, organ bowiem nie będzie miał podstaw do zmiany stanowiska w tym zakresie, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku.
Sąd nie uważa także, że w przypadku zaskarżenia części interpretacji przez stronę, uchylenie interpretacji w całości nie stanowi naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei art. 57 a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego ostatniego przepisu wynika jednoznacznie, że sąd w sprawach dotyczących kontroli interpretacji nie jest związany wnioskami skargi (co do zakresu kontroli), a jedynie jej zarzutami i podstawą prawną. Nie może zatem badać innych naruszeń prawa niż wskazane przez skarżącego. Naruszeniem art. 57a p.p.s.a. jest zatem uwzględnienie skargi z uwagi na inne naruszenia niż w niej wskazane. Sąd meriti w tej sprawie odniósł się tylko i wyłącznie do naruszeń wskazanych w skardze i uznając je za zasadne uchylił zaskarżoną interpretację. Nie naruszył tym samym art.134 § 1 in fine p.p.s.a.
Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, zajętego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w którym strona wnosi o uchylenie wyroku w części, w jakiej sąd uwzględnił skargę na interpretację w niezaskarżonej części oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji w tej części do ponownego rozpoznania, to nie może ono być uwzględnione. Skoro sąd nie powinien orzekać w tej części (zdaniem strony skarżącej), to niecelowe byłoby uchylanie wyroku i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania, skoro nie byłoby sprawy do rozpoznania.
3.2. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 24b ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na tle analogicznych stanów faktycznych istnieją już wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z 6 września 2023 r., II FSK 2628/20; z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23; z 17 kwietnia 2024 r., II FSK 905/21). Sąd w tym składzie w pełni podziela wyrażone w nich poglądy, że udostępnienie studentowi, doktorantowi, stażyście miejsca w domu studenckim w czasie roku akademickiego, jeśli uczelnia nie decyduje o przydziale tego miejsca, nie stanowi o zawarciu umowy zbliżonej do umowy najmu także wówczas, gdy student, doktorant, stażysta świadczy z tego tytułu opłatę na rzecz uczelni. Podkreślić należy, że art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odwołuje się do umów. Organ wywodzi z zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego, że uczelnia i student, doktorant, stażysta zawierają umowę. Pomija jednakże, że zasada swobody umów wiąże się ze 1) swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy; 2) możliwością swobodnego wyboru kontrahenta; 3) możliwością kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy; 4) możliwością stosowania formy umowy w zasadzie w zależności od woli stron (por. P. Nazaruk [w:] B. Bajor, D. Bierecki, J. Bocianowska, J. Ciszewski, M. Ciszewski, G. Karaszewski, J. Knabe, J. Mucha-Kujawa, G. Sikorski, B. Sitek, R. Tanajewska, P. Nazaruk, Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 3531). Opisany stan faktyczny nie przystaje do tych warunków. Po pierwsze wnioskodawca wskazał, że o skierowaniu danej osoby do domu studenckiego decyduje Uczelniana Komisja [...] (nie jest ona organem uczelni) na podstawie kryteriów określonych w zarządzeniu rektora. Na podstawie tego skierowania wnioskodawca musi udostępnić wskazanej w nim osobie miejsce w domu studenckim. Nie ma tu zatem swobody co do przydziału takiego miejsca lub odmowie przydziału. Nie ma też swobodnego wyboru kontrahenta – to uczelnia jest dysponentem miejsc w domach studenckich, a jednocześnie może je udostępnić tylko określonym osobom – studentom, doktorantom, stażystom. Nie ma też swobody w ustalaniu warunków umowy – dotyczy ona roku akademickiego, opłata za miejsce także nie podlega negocjacjom. Sposób korzystania z miejsca również nie zależy od woli studenta i uczelni, wynika ona bowiem z regulaminów, uchwalonych przez uczelnię. Tym samym przydzielenie miejsca w domu studenckim w trakcie roku akademickiego nie następuje na podstawie stosunku zobowiązaniowego, a tym samym miejsce to nie jest udostępnione na podstawie umowy ( w tym także zbliżonej do najmu, choć w wyniku skierowania i wnoszenia opłat student, doktorant, stażysta może korzystać z części nieruchomości w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Tym samym do tego rodzaju budynku w części zajmowanej przez studentów, doktorantów i stażystów nie ma zastosowania art. 24b u.p.d.o.p., nie są bowiem spełnione warunki z art. 24b ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
3.3. Prawidłowo zauważył sąd meriti, że w myśl wyrażonej w art. 2a o.p. reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Uniwersytet jako uczelnia publiczna, ma do spełnienia misję, którą w myśl art. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.)., jest prowadzenie najwyższej jakości kształcenia oraz działalności naukowej, kształtowanie postaw obywatelskich, a także uczestnictwo w rozwoju społecznym oraz tworzeniu gospodarki opartej na innowacjach. Misję tę uczelnie spełniają poprzez wykonywania podstawowych, ustawowych zadań określonych w art. 11 tej ustawy. Wśród zadań tych w ust. 5 tego artykułu wymieniono także, jako zadanie fakultatywne - prowadzenie domów studenckich i stołówek studenckich. Z art. 12 tej ustawy wynika, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegających na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Z art. 425 tej ustawy wynika natomiast, że wykonywanie przez uczelnię zadań, o których mowa w art. 11, oraz prowadzenie działalności sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Potwierdza to wskazane przez skarżącą informacje, że opłaty za korzystanie z domu studenckiego nie są określone w sposób zapewniający zysk, a jedynie mają pokryć koszty związane z prowadzeniem domów studenckich. Przytoczone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej cele wprowadzonych regulacji, którymi to uregulowaniami miałby być objęty także Uniwersytet, nie przystają więc do funkcji pełnionych przez Uniwersytet jako uczelnię publiczną i wykonywanych przez niego ustawowych zadań.
3.4. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA A.Hanusz