II FSK 1189/21

II FSK 1189/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1097/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-01-29
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 16 ust. 1 pkt 39
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1097/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 września 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 34 080 (trzydzieści cztery tysiące osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1097/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 2 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu wobec Spółki (poprzednia nazwa S. sp. z o.o.) kontroli celno-skarbowej, wydał decyzję z dnia 6 września 2019 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 1 004 130 zł.
W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 31 lipca 2015 r. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r., w której wykazała m.in.:
1) zawyżone koszty uzyskania przychodów:
- o kwotę 5 500 000 zł z tytułu sprzedaży wierzytelności do F. S.A.;
- o kwotę 727 730,02 zł z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych.;
2) zawyżone przychody o kwotę 217 593,19 zł z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych.
W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wyłoniły się dwie kwestie:
1) okoliczność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów straty wygenerowanej w związku ze sprzedażą do F. S.A. części wierzytelności przysługującej jej wobec podmiotu cypryjskiego H. Ltd. Koszty z tego tytułu wyceniono w wysokości wartości ww. wierzytelności w kwocie 5 500 000 zł, natomiast cena sprzedaży została ustalona w kwocie 10 000 zł.
2) uczestnictwa Spółki w spółkach osobowych i wykazania z tego tytułu zarówno po stronie przychodów i kosztów podatkowych odpowiednio 217 593,19 zł oraz 727 730,02 zł.
Jak wynika z akt sprawy, Spółka w 2007 i 2008 roku udzieliła pożyczek H1 S.A. na łączną kwotę 10 005 000 zł, które nie zostały spłacone. W związku z tym w dniu 13 czerwca 2008 r. została zawarta umowa, na podstawie której Spółka przeniosła na rzecz H. Ltd. wierzytelność przysługującą jej wobec dłużnika H1 S.A. w kwocie 10 533 399,34 zł wynikającą z ww. umów pożyczek (kwota nominalna plus odsetki). Z umowy tej wynikało, że płatność przez H. Ltd. na rzecz Spółki za wierzytelność nastąpi w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Na skutek tej transakcji Spółka uzyskała od H. Ltd. wierzytelność z tytułu zapłaty za sprzedaż jej wierzytelności z tytułu udzielonych, a nie spłaconych pożyczek wobec H1 S.A. Rozliczenia pomiędzy H1 S.A. a podmiotem cypryjskim dokonały się na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań. W dniu 30 lipca 2008 r. kapitał H1 S.A. został podwyższony o 10 533 361 zł, poprzez objęcie przez H. Ltd. nowych akcji.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że część wierzytelności - w kwocie 4 543 399,34 zł - przysługującej Spółce wobec H. Ltd. została sprzedana w 2009 r. za kwotę 10 300 zł G. G. Sprzedaż w 2012 r. dokonana przez Spółkę za 10 000 zł do F. S.A. obejmowała drugą część tej wierzytelności w wysokości 5 500 000 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania w wydanym rozstrzygnięciu odmówiono Spółce zaliczenia w koszty podatkowe straty na sprzedaży części wierzytelności przysługującej Spółce wobec podmiotu cypryjskiego (sprzedanej G. G.). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2017 r. Z kolei wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1015/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę w tym zakresie.
Analizując z kolei transakcję mającą miejsce w 2012 r. organ pierwszej instancji uznał, że umowa z dnia 13 czerwca 2008 r. cesji wierzytelności zawarta pomiędzy Spółką a H. Ltd. oraz umowa z dnia 12 września 2012 r. przelewu wierzytelności zawarta pomiędzy Spółką a F. S.A. nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdaniem tego organu, umowa cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r. powstała w celu uniknięcia konsekwencji udzielenia pożyczek przez Spółkę bez uprzedniej analizy zasadności i ekonomicznych skutków ich udzielenia. Wyżej wskazane umowy zostały zawarte jedynie w celu umożliwienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. kwot pożyczek udzielonych w latach 2007-2008 do H1 S.A. oraz pominięcia przepisów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że straty na zbyciu wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 19 września 2012 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie można uznać za wydatek stanowiący koszty uzyskania przychodów. Zachowanie Spółki nie spełniało kryterium racjonalnego działania. Spółka udzielając pożyczek na rzecz H1 S.A. nie dochowała bowiem należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie organu, kolejne umowy cesji wierzytelności z H. Ltd. oraz F. S.A., nie mogą zostać uznane za zmierzające do maksymalizacji, czy choćby zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdyż ani Spółka, ani F. S.A. nie podjęły żadnych udokumentowanych działań zmierzających do odzyskania należności. Ostatecznie cena sprzedaży (10 000 zł) wykazana na umowie z F. S.A. była bardzo niska w stosunku do kwoty kapitału (5 500 000 zł), a żadna ze stron transakcji nie była w stanie podać sposobu kalkulacji tak niskiej ceny. W związku z tym działaniu Spółki nie można przypisać charakteru racjonalności i celowości prowadzącej do maksymalizacji przychodów.
Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających kwoty uzyskanych przychodów i kosztów z tytułu jej udziału w spółkach osobowych za 2012 r. Próby uzyskania tej dokumentacji księgowej podejmowane przez kontrolujących nie powiodły się. W związku z brakiem możliwości zweryfikowania wykazanych wielkości organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu nie uznał tych kwot za przychody i koszty podatkowe w Spółce. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka powinna przechowywać dokumenty, na podstawie których ustaliła dochód/stratę za 2012 r., do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W związku z trudnościami w powołaniu organu uprawnionego do reprezentacji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu 7 czerwca 2018 r. postanowienie o wyznaczeniu dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, w osobie radcy prawnego M. H., a następnie wystosował wniosek z dnia 11 lipca 2018 r. do Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS, o powołanie kuratora dla osoby prawnej.
Organ pierwszej instancji ocenił, że działania Spółki miały na celu utrudnianie kontroli. Ustanowienie przez Urząd pełnomocnika tymczasowego umożliwiło kontrolującym w dniu 8 czerwca 2018 r. skuteczne doręczenie Spółce wyniku kontroli. W niedługim czasie - dnia 20 lipca 2018 r. - Spółka powołała nowego prezesa zarządu J. K. W tym dniu ujawniono również zmianę sposobu reprezentacji podmiotu, umożliwiającą działanie prezesowi zarządu samodzielnie. W dniu 27 września 2018 r. do Urzędu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez J. K. E. W. do reprezentowania Spółki w toku kontroli celno-skarbowej.
Rozpoznając odwołanie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 2 września 2020 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.
W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
I) przepisów postępowania:
1) art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 § 1, w zw. z art. 138 § 3, w zw. z art. 154 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.a.s.";
2) art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 201 § 1 pkt 4, w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 u.k.a.s., w z zw. z art. 17 § 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.r.s.";
3) art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.;
4) art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.;
5) art. 223 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.;
6) art. 191, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.;
7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.;
8) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.;
9) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.;
10) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.);
11) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.k.a.s.;
12) art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;
II) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia i stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., albowiem w dniu 3 października 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe wobec Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Spółka została zawiadomiona w dniu 23 października 2010 r. na adres pełnomocnika E. W. (adres w K.) i w dniu 9 października 2018 r. na wrocławski adres siedziby Spółki.
Ustosunkowując się do zagadnienia reprezentacji Spółki w toku kontroli celno-skarbowej Sąd zaznaczył, że kontrola celno-skarbowa wobec Spółki została wszczęta w dniu 4 października 2017 r., a dane o braku reprezentacji Spółki zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 23 października 2017 r. Na dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, w KRS ujawniona była informacja, że Prezesem Zarządu Spółki jest A. J. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje adnotacja: "S. sp. z o.o. Prezes Zarządu A. J.". Na wezwania kontrolujących, w imieniu Spółki odpowiedział kilkakrotnie A. J., posługując się pieczęcią Spółki o treści: Prezes Zarządu oraz G. sp. z o.o. (pisma z dnia 8 listopada 2019 r., 20 grudnia 2017 r., 10 stycznia 2018 r.). Dopiero w piśmie z dnia 15 lutego 2018 r. organ został poinformowany przez bliżej niezidentyfikowaną osobę, działającą w imieniu Spółki, że według jej najlepszej wiedzy, Spółka nie posiada zarządu.
Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących reprezentacji, a następnie o podjęcie czynności celem powołania organu uprawnionego do reprezentowania Spółki oraz wystosowali zapytanie do KRS czy zostały podjęte czynności mające przywrócić pełną reprezentację Spółce. Organ ten podjął także starania o ustalenie aktualnego adresu Spółki, gdyż korespondencja kierowana na adres: al. M. [...]/[...] W., nie została podjęta.
Z uwagi na brak organów powołanych do reprezentowania oraz brak aktualnego adresu, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. wyznaczył dla Spółki tymczasowego pełnomocnika - radcę prawnego M. H., do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Wnioskiem z dnia 11 lipca 2018 r. organ zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej we Wrocławiu VI Wydział Gospodarczy KRS o powołanie kuratora dla osoby prawnej.
W dniu 20 lipca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę i powołało J. K. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. (wpis do KRS w dniu 22 listopada 2018 r., ujawniono zmianę sposobu reprezentacji, umożliwiającą działanie samodzielne). W dniu 14 września 2018 r. w KRS ujawniono nowy adres Spółki, ul. P. [...]/[...], [...]-[...] W. W dniu 27 września 2018 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Prezesa Zarządu J. K., E. W. do reprezentowania Spółki w toku kontroli celno-skarbowej (adres dla doręczeń: ul. G. [...], [...]-[...] K.).
Wpis do KRS dotyczący zmiany reprezentacji Spółki pozbawiający możliwości działania prezesa zarządu samodzielnie, został ujawniony w KRS dopiero w dniu 23 października 2017 r., tj. już po dniu 4 października 2017 r. kiedy doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.
Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej był niezasadny, bowiem kalendarium czynności podejmowanych przez organ wskazuje, że ten na bieżąco i bez żadnej zwłoki podejmował wszystkie niezbędne działania celem powołania podmiotu uprawnionego do reprezentowania Spółki (tymczasowy pełnomocnik, wniosek o ustanowienie kuratora).
Sąd wskazał, że zagadnieniami w sprawie poddanej osądowi było to czy:
- po pierwsze, Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, straty wygenerowanej w związku ze sprzedażą do Spółki F. S.A. części wierzytelności przysługującej jej wobec spółki cypryjskiej H. Ltd. Koszty z tego tytułu wyceniono w wysokości wartości wierzytelności (kwota 5 500 000 zł), natomiast cena sprzedaży została ustalona w kwocie 10 000 zł;
- po drugie, Spółka uczestniczyła w spółkach osobowych i wykazała z tego tytułu zarówno po stronie przychodów i kosztów podatkowych kwoty 217 593,19 zł i 727 730,02 zł.
Zdaniem Sądu, nie może odnieść skutku argumentacja Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Jak wynika z akt sprawy, w organy podatkowe poddały analizie transakcję zawartą przez Spółkę z F. S.A. której przedmiotem była wierzytelność, którą Spółka posiadała w stosunku do cypryjskiej spółki H. Ltd. Wierzytelność ta wynikała z braku uregulowania przez cypryjską spółkę zobowiązania wynikającego z umowy z dnia 13 czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy Spółką a H. Ltd. Umowa ta dotyczyła sprzedaży wierzytelności przysługującej Spółce wobec H1 S.A. z tytułu udzielonych tej spółce w latach 2007-2008 pożyczek w kwocie 10 005 000 zł (łączna kwota zadłużenia 10 533 399,34 zł).
W czerwcu 2008 r. Spółka przeniosła na H. Ltd. (podmiot prawa cypryjskiego, którego dyrektorami byli Z. S., J. S. i P. B.) wierzytelność przysługująca jej wobec H1 S.A. w kwocie 10 533 399,34 zł.
W tym celu organ podatkowy przesłuchał świadków: Z. S., P. M., T. S., M. R., A. B., P. B. Świadkowie nie wiedzieli czy istniały powiązania personalne pomiędzy podmiotami: H. Ltd. a Spółką, nie wiedzieli lub nie pamiętali w jaki sposób znaleziono nabywcę wierzytelności, czy Spółka znała kondycję finansową spółki cypryjskiej, nie potrafili podać powodu zawarcia umowy cesji wierzytelności z dnia 13 czerwca 2008 r., nie wiedzieli jak zaksięgowano w księgach rachunkowych Spółki transakcje sprzedaży wierzytelności i dlaczego przeksięgowano wierzytelności na kontach rozrachunkowych innego wierzyciela, nie potrafili podać miejsca zawarcia umowy cesji wierzytelności.
Na podstawie umowy przelewu wierzytelności nr [...] z dnia 19 września 2012 r. zawartej pomiędzy Spółką a F. S.A., Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 5 500 000 zł, a po stronie przychodów z tego tytułu wykazała kwotę 10 000 zł. Przedmiotem umowy była bezsporna i wymagalna wierzytelność przysługująca wobec dłużnika H. Ltd. w łącznej kwocie 5 500 000
zł (bez wskazania kwoty głównej i odsetek). Wierzytelność tę sprzedano spółce F. S.A. za 10 000 zł. Wierzytelność wobec H. Ltd. wynikała z ww. umowy z dnia 13 czerwca 2008 r.
F. S.A. podjęła w dniu 30 sierpnia 2017 r. uchwałę nr [...] w sprawie uznania wierzytelności za nieściągalną, mimo że nie przedłożono kontrolującym żadnych dokumentów świadczących o podjęciu próby kontaktu z wierzycielem, czy też prób windykacji. F. S.A. uznała wierzytelność za przedawnioną, lecz nie wiedziała kiedy to nastąpiło (zeznania świadka M. A. Prezesa Zarządu F. S.A.). F. S.A. usunęła zapisy, zniszczyła kopię dokumentów i korespondencji dotyczących egzekwowania należności od H. Ltd.
Schemat działania Spółki polegał zatem na tym, że Spółka udzieliła pożyczek firmie H1 S.A., które nie zostały zwrócone z uwagi na złą kondycję finansową tej firmy. W związku z brakiem możliwości odzyskania pożyczonych kwot, Spółka sprzedała wierzytelność do spółki cypryjskiej, lecz ta nie zapłaciła. Dla Spółki powstała "kolejna" wierzytelność (w kwocie 5 500 000 zł), którą sprzedała firmie F. S.A. za 10 000 zł. Na skutek tej transakcji Spółka obniżyła podstawę opodatkowania o wartość straty poniesionej na sprzedaży części wierzytelności przysługującej jej wobec spółki cypryjskiej.
Organy uwzględniły w rozstrzygnięciu także i to, że pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje istniały powiązania osobowe, które kształtowały warunki zawieranych transakcji, a finalnie brak ich realizacji.
Spółka powstaje w 2002 r., wspólnikami spółki są I. S.A. oraz E. W., a od 2004 r. F. Na przestrzeni kilku lat prezesami zarządu byli: Z. S., M. R., A. J., P. K., i J. K. Spółka I. S.A. powstaje w 2006 r., a prezesem jest E. W., w Radzie Nadzorczej zaś: J. S. i Z. S. F. powstaje w 2003 r., a prezesami są: J. S., E. W., zaś w Radzie F. Z. S. H. Ltd. powstaje w 2007 r. w cypryjskim rejestrze handlowym, dyrektorami są: Z. S., J. S. i P. B.
Organy podatkowe zbadały powiązania Spółki ze spółkami osobowymi, gdyż Spółka w 2012 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów, kwoty wynikające z udziału Spółki w spółkach osobowych: E2 sp. z o.o. E1 S.K.A., Ż sp. z o.o. S.K.A., Y. sp. z o.o. S.K.A., Q. sp. z o.o. & S. sp. z o.o. s.c., Spółka X. sp. z o.o. S.K i X. 2 sp. z o.o. S.K.
Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. przychody w łącznej wysokości 217 593,19 zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 727 730,02 zł. Dokumentacja księgowa ww. podmiotów, która miała znajdować się pod adresem ul. G. [...] w K., nie została udostępniona kontrolującym. Główny księgowy w ww. podmiotach oraz Spółce, S. U., odmówił dostępu do dokumentów. Organ dokonując czynności sprawdzających w podmiocie E2 sp. z o.o. E1 S.K.A. w upadłości likwidacyjnej, pozyskał dokumenty od Syndyka Masy Upadłości T. S., jednakże brakowało dokumentów źródłowych, które pozwalają na ustalenie prawidłowej wysokości przychodu oraz kosztów podatkowych Spółki za 2012 r. Skutkiem tego organ stwierdził, że wykazanych w zeznaniu CIT-8 kwot, nie sposób uznać za przychody i koszty podatkowe z uwagi na brak dostępu do dokumentacji.
W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Powołując się na piśmiennictwo Sąd uznał, że norma, prawna zawarta w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Regulacja art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Spółkę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odwołując się do zawieranych transakcji, których przedmiotem były pożyczki, sprzedaż wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek. Organ szczegółowo, precyzyjnie przedstawił schematy tych transakcji oraz dokładnie je omówił.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Sposób postępowania Spółki sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy tylko wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej został powiązany z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.
Powołując się na art. 12 ust. 3 i 3a, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia wierzytelności powstaje w dacie zawarcia umowy, która przenosi własność tego prawa majątkowego (zgodnie z art. 510 Kodeksu cywilnego), chyba że przed zbyciem prawa majątkowego nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności - wówczas przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania należności. W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (zarówno własnych, jak i obcych) niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której zbywca ponosi stratę, uzyskując cenę mniejszą od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. Taka sytuacja została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.
Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
W praktyce wierzytelnościami zarachowanymi uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przede wszystkim wierzytelności własne powstałe w wyniku dokonania sprzedaży towarów i materiałów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sytuacja taka nie występuje u podatników prowadzących działalność polegającą na obrocie wierzytelnościami obcymi. Nabycie wierzytelności obcej nie skutkuje "uprzednim" rozpoznaniem przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, a zatem nie istnieje możliwość zaliczenia straty poniesionej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd, powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo uznał, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi. Zatem ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów powinna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne i pierwszorzędne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.
Zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu.
Sąd uznał, że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny.
Prawidłowe jest więc stanowisko organu, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Natomiast podatnicy, którzy nabyli wierzytelności innych podmiotów, a następnie dokonali odpłatnego zbycia tych wierzytelności, czy też zbyli własne wierzytelności z tytułu pożyczek, nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia takich wierzytelności. W takiej sytuacji podatnik powinien wykazać dla celów podatkowych przychód w wysokości kwoty należnej z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz koszty uzyskania przychodu jedynie do wysokości tego przychodu. Wynikająca z ksiąg podatkowych ekonomiczna strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą należną z odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością nominalną zbytej wierzytelności) nie podlega bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia wskazanego przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. uprzedniego zarachowania będących przedmiotem odpłatnego zbycia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy. Uprzednim zarachowaniem nie jest natomiast rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia wierzytelności.
Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, dokonana kwalifikacja prawna nie narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprost stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka sprzedając w 2012 r. wierzytelność za 10 000 zł F. S.A., zaliczyła do przychodów kwotę uzyskaną z tej sprzedaży w wysokości 10 000 zł, wobec czego nie było podstaw do przyjęcia kosztów w wysokości 5 500 000 zł. Spółka w sposób przemyślany zbyła wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek przez H1 S.A. do cypryjskiej spółki. Nie egzekwując należności od cypryjskiego dłużnika, "powstała" kolejna wierzytelność, która została zbyta do firmy F. S.A. Firma ta, mimo, że zajmowała się windykacją należności w sposób profesjonalny, nie dokonała windykacji tej "wierzytelności śmieciowej", jak się o niej wyrażał Prezes Spółki F. S.A. M. A., zeznając w dniu 29 marca 2019 r. Dłużnik znajdował się na Cyprze, gdzie jego zdaniem mają siedzibę wszystkie firmy służące do optymalizacji albo celówki. Cena wierzytelności została ustalona na poziomie 10 000 zł, zaś kwotę 5 500 000 zł ujęto jako koszt uzyskania przychodu.
Poszczególne transakcje nie miały na celu osiągnięcia przychodu, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, lecz zostały tak skonstruowane by umożliwić Spółce w sposób sztuczny zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot, które były kompatybilne z kwotami udzielonych a nie zwróconych pożyczek. Wszystkie te transakcje odbywały się w kręgu podmiotów zaufanych, powiązanych i godzących się na takie warunki transakcji, które nie konkurowały między sobą, a ekonomicznie nie miały żadnego uzasadnienia.
Tym samym, organy zasadnie przyjęły, biorąc pod uwagę całościową wymowę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zarówno umowa cesji wierzytelności z F. S.A., jak i poprzedzające ją umowy zbycia wierzytelności odbiegały od realiów gospodarczych, zostały zrealizowane w ramach zaplanowanego schematu działania by uzasadnić zaliczenie w koszty niezwróconych pożyczek.
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. będące konsekwencją niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, mimo że przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2012 r., z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez organ miało charakter wyłącznie instrumentalny i nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji jako nadużycie prawa nie mogło wywołać skutku korzystnego dla organu podatkowego, a zatem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. będące konsekwencją niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie odpłatnej umowy cesji wierzytelności z dnia 19 września 2012 r., z uwagi na niezasadność dokonanej cesji, jak też poprzedzającej jej cesji zawartej z H. Ltd. oraz pożyczek udzielanych H1 S.A., mimo że skutki prawne wynikające z tej umowy kwalifikowały się pod normę prawną wynikającą ze wskazanych przepisów, a także pominięcie niewłaściwego dokonania przez organ oceny niezasadności ekonomicznej powyższych czynności ex post, biorąc pod uwagę okoliczności, które zaistniały po dokonaniu tych czynności, tymczasem dla oceny, czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu należy brać okoliczności i stan wiedzy podatnika z daty jego poniesienia, jak też poprzez nieuwzględnienie, że wskutek transakcji z F. S.A. Spółka osiągnęła przychód w możliwej do osiągnięcia wówczas wysokości, w związku z czym nie można uznać, że nie została spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
II) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 221 § 1, w zw. z art. 138 § 3, w zw. z art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 u.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Spółki, mimo że postępowanie celno-skarbowe wobec Spółki zostało wszczęte i następnie było prowadzone bez wyznaczenia kuratora dla Spółki, a także wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego dopiero w dniu 7 czerwca 2018 r., choć postępowanie celno-skarbowe zostało wszczęte dnia 4 października 2017 r., a Spółka do czasu powołania J. K. na Prezesa Zarządu w dniu 20 lipca 2018 r. i dokonania zmiany sposobu reprezentacji przez dłuższy czas nie posiadała organów - o czym organ pierwszej instancji wiedział - w związku z czym wszelka korespondencja w postępowaniu powinna być w tym czasie kierowana do kuratora ustanowionego przez Sąd, a do czasu jego ustanowienia, do pełnomocnika tymczasowego, a nie do Spółki;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 201 § 1 pkt 4, w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 u.k.a.s., w z zw. z art. 17 § 2 u.k.r.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że postępowanie celno-skarbowe do czasu wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego było prowadzone bez zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak organu Spółki uprawnionego do reprezentacji, jak też pomimo nie zawieszenia postępowania celno-skarbowego do czasu ustania braków w reprezentacji Spółki;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że organy podatkowe wyczerpująco zebrany materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy w obu instancjach organy odmówiły przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych przez Spółkę, a to:
- dowodu z zeznań świadka Z. S. (ówczesnego członka władz spółki H1 S.A.) na zgłoszone przez Spółkę okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej H1 S.A. w okresie udzielenia temu podmiotowi pożyczek przez Spółkę, powiązań osobistych i majątkowych pomiędzy H1 S.A. a H. Ltd., mimo że wskazany wyżej dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody nie zostały w postępowaniu przez organy stwierdzone wystarczająco inny dowodem - w szczególności za taki dowód nie można uznać raportu R. sp. z o.o., skoro był on przygotowywany znacznie później niż miała miejsce transakcja z H1 S.A., w związku z czym zeznania tego świadka - który brał udział w tej transakcji - były kluczowe dla ustalenia okoliczności z nią związanych, aktualnych na moment samej transakcji, a także - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - dowód ten nie został przeprowadzony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.;
- dowodu z zeznań pozostałych świadków zgłoszonych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na ich przesłuchanie w toku postępowania za 2009 r., mimo że ci świadkowie w tamtym postępowaniu nie zostali przesłuchani na dodatkowe okoliczności, które nie były przedmiotem postępowania kontrolnego za 2009 r., a związane z umową przelewu wierzytelności zawartą z F. S.A. w dniu 19 września 2012 r.;
- zwrócenia się - mimo zgłoszenia takiego wniosku w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji - do spółek Ż sp. z o.o. S.K.A., Y. sp. z o.o. S.K.A., Q. sp. z o.o. & S. sp. z o.o. s.c., X. sp. z o.o. sp.k., X. 2 sp. z o.o. sp.k. lub ich komplementariuszy o przedstawienie dokumentów księgowych tych spółek, jak też nie zwrócenie się do syndyka E2 sp. z o.o. E1 S.K.A. o ponowne przedstawienie dokumentów księgowych tej spółki, podczas gdy Spółka jako komandytariusz nie posiadała tych ksiąg rachunkowych;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża stronę, a w związku z tym Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła wniosków dowodowych, które stanowiłby przeciwdowody do dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy, a nie podatnika, a ponadto Spółka zgłosiła szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. W związku z tym nie można także twierdzić, że jej strategia w niniejszym postępowaniu opierała się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez organy;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, w. zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone w sposób niekompletny (z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia zgłoszonych przez Spółkę dowodów, czego dotyczy zarzut z lit. d) powyżej), a także z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów w zakresie wskazanym w skardze;
f) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się, bądź nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi w następującym zakresie:
- w zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej Sąd ograniczył się do zacytowania fragmentu treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz lakonicznego stwierdzenia, że na podstawie tego fragmentu Sąd stwierdził, że w tej sprawie organ nie naruszył zasady in dubio pro tributorio, podczas gdy zacytowany przez Sąd fragment w ogóle nie odnosi się do rozstrzygania wątpliwości faktycznych (co było przedmiotem zarzutu skargi), a do interpretacji przepisów prawa materialnego;
- w zakresie zarzutu związanego z nieodniesieniem się przez organ do zarzutu zgłoszonego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, dotyczącego zaniechania zwrócenia się przez organ do osób zarządzających spółkami Ż sp. z o.o. S.K.A., Y. sp. z o.o. S.K.A., Q. sp. z o.o. & S. sp. z o.o. s.c., X. sp. z o.o. sp.k., X. 2 sp. z o.o. sp.k., mimo że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. organ zwrócił się do osób zarządzających tymi spółkami w celu uzyskania ich dokumentów księgowych i te dokumenty w ten sposób uzyskał;
- w zakresie zarzutu związanego z wadliwą oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, gdzie Sąd nie odniósł się do poszczególnych argumentów szczegółowo opisanych w zarzutach skargi, potwierdzających, że ocena dowodów została przeprowadzona nieprawidłowo;
g) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że przepis ten dotyczy wyłącznie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a nie rekonstrukcji stanu faktycznego, podczas gdy zasada wynikająca z tego przepisu powinna być odnoszona także do wątpliwości faktycznych;
- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że decyzje wydane przez organy podatkowe odpowiadają prawu, w związku z czym skarga Spółki powinna podlegać oddaleniu.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, i w takim wypadku o wskazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego-skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., prowadzonego przez Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka wniosła także a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wniosła również o dopuszczenie dowodów z akt postępowania karnego skarbowego dotyczącego 2012 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ wniósł też o przeprowadzenie dowodu z dokumentu uwierzytelnionej kopii pisma z dnia 13 sierpnia 2021 r. sporządzonego przez dział dochodzeniowo-śledczy Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie dot. [...].
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
W pierwszej kolejności ocenie należało poddać najdalej idący zarzut tej skargi - bo w przypadku uznania jego zasadności - niweczący całe przeprowadzone postępowanie podatkowe, dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W zarzucie tym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.
Spółka dowodziła, że nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 3 października 2018 r., niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miało charakter instrumentalny, tj. nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego zarzutu przedstawiona została na jego poparcie obszerna argumentacja.
Odnosząc się do tej argumentacji oraz opartego na niej zarzutu naruszenia ww. przepisów, w pierwszej kolejności należy odwołać się do późniejszej w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz dotyczącej bezpośrednio analizowanej kwestii, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, powołanej w skardze kasacyjnej.
W uchwale tej na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego została sformułowana następująca teza.
W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił jednakże, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."
Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
We wspomnianej uchwale podkreślono również, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. nr 1 s. 9 -16)."
Podzielając te poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych można skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22).
Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W sprawie tej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z wynikami przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej.
Zasadnie wskazywał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na istnienie wynikającego z powołanych przez niego przepisów k.p.k. i k.k.s. (art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s.) także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego prawnego obowiązku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego.
Jak już wspomniano, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne w wyniku kontroli celno-skarbowej, który stał się również podstawą do przekształcenia kontroli celno-podatkowej w postępowanie podatkowe o tym zakresie, a następnie wydania decyzji.
W toku tej kontroli organ podatkowy ujawnił, istniejące - w jego ocenie - nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, polegające głównie zawyżeniu wykazanych kosztów uzyskania przychodów, na relatywnie dużą skalę. W takiej sytuacji właściwy w sprawach prowadzenia postępowania karnego skarbowego organ nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe w sprawie, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie wskazywał na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego prawie czteromiesięczny okres (od 8 czerwca 2018 r. do 3 października 2018 r.) dzielący kończący kontrolę celno-skarbową wynik tej kontroli od wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Nie był to okres nadmiernie długi, a w czasie jego trwania właściwy organ dokonał analizy poczynionych w ramach kontroli celno-skarbowej ustaleń z punktu widzenia możliwości i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z powodu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego.
Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy analizowany zarzut skargi kasacyjnej.
Z omówionych wyżej względów dotyczących kompetencji sądów administracyjnych oraz płaszczyzny dokonywanej w ramach ich kognicji kontroli legalności zaskarżonych aktów na "przecięciu" z postępowaniem karnym skarbowym, nie było możliwe i celowe zrealizowanie zamieszczonego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego Spółki dotyczącego tego postępowania.
Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., na który to przepis powołała się Spółka, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Przepis ten, zwłaszcza w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stanowi uregulowanie o charakterze wyjątkowym. W ramach tego przepisu nie mieści się przeprowadzenie dowodu z akt innego postępowanie, a do tego sprowadzał się w istocie rzeczy wniosek dowodowy Spółki.
W następnej kolejności należało się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jeżeli bowiem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy.
Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych - zdaniem skarżącego zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych.
Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest obszerne i zawiera szczegółowe odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów.
Z całokształtu wywodów zamieszczonych w tym uzasadnieniu oraz z samego rozstrzygnięcia wynika w sposób oczywisty, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego naruszenia wiążącej go procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia przepisów prawa materialnego.
Dotyczy to również kwestii przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału Spółki w spółkach osobowych.
Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14).
Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, a Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia merytorycznie do podnoszonych przez Skarżącą kwestii w ramach oceny zasadności dotyczących bezpośrednio tych kwestii zarzutów skargi kasacyjnej.
Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu.
Ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd pierwszej instancji odniósł się w wystarczającym stopniu do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i miał w tym zakresie rację. To, że przytoczony przez ten Sąd wywód Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się, jak podnosi Spółka, do rozstrzygania wątpliwości faktycznych, jest zrozumiałe, albowiem przepis ten, zgodnie z jego wyraźnym, jednoznacznym brzmieniem, dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Tym samym, niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2a Ordynacji podatkowej.
Natomiast zastrzeżenia Spółki w zakresie braku odniesienia się "do poszczególnych argumentów szczegółowo opisanych w zarzutach skargi Skarżącego" są na tyle ogólnikowe (nie zostały również sprecyzowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że nie stwarzają podstawy do ich merytorycznej oceny.
Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą kwestii reprezentacji Spółki i pozbawienia jej prawa do udziału, jak to zostało ujęte "w postępowaniu celno-skarbowym".
Doręczenie wszystkich kluczowych dokumentów w sprawie, tj. związanych z wszczęciem kontroli celno-skarbowej, wyniku tej kontroli, a następnie decyzji wydanej w ramach postępowania podatkowego, nastąpiło na ręce upoważnionych osób, tj. odpowiednio, ujawnionego w KRS Prezesa Zarządu Spółki, ustanowionego przez organ podatkowy dla Spółki tymczasowego pełnomocnika oraz pełnomocnika ustanowionego przez nowego Prezesa Zarządu Spółki. W toku całego postępowania, w tym także w okresie, w którym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powziął wiadomość o problemie z reprezentacją Spółki, na skutek zmian w przyjętym przez Spółkę w sposobie jej reprezentowania, co według tego organu stanowiło element celowych działań ze strony Spółki w celu utrudnienia toku postępowania, "monitorował" sposób tej reprezentacji i w miarę potrzeb i możliwości podejmował w tym zakresie na bieżąco stosowne środki zaradcze, np. poprzez ustanowienie tymczasowego pełnomocnika, wystąpienie do Sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki oraz działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu Spółki, aby zapewnić tym samym prawidłowy tok postępowania. Działania te zostały szczegółowo opisane przez Sąd pierwszej instancji, bez konieczności ich ponownego wyliczania i czyniły zadość obowiązkom organu podatkowego, wynikającym z przepisów wiążącej go procedury.
Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia szeregu wymienionych w jednym ciągu przepisów: P.p.s.a., Ordynacji podatkowej oraz u.k.a.s., oparty na twierdzeniu o braku wyczerpującego zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny, co było, m.in. rezultatem nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Spółkę.
Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy w odniesieniu do kontaktów gospodarczych i przeprowadzanych w ich ramach transakcji z H1 S.A., H. Ltd. oraz F. S.A. było nader szczegółowe i obszerne i prowadziło do pełnego ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy zdarzeń. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest, o czym będzie jeszcze mowa, dokonanie na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wykładni i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa materialnego.
Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy nie musiało obejmować przesłuchania wszystkich osób, które w jakikolwiek sposób miały związek ze wskazanymi wyżej firmami, w tym także wnioskowanego świadka - członka zarządu tej pierwszej firmy. Organ podatkowy w wydanym w toku postępowania postanowieniu z dnia 10 czerwca 2020 r. wyjaśnił i uzasadnił powody, z jakich nie zdecydował się na przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Organ ten podkreślił także, że do akt niniejszej sprawy włączone zostały kopie protokołów przesłuchań wnioskowanych przez Spółkę świadków - osób zarządzających w G. sp. z o.o., które składały również wyjaśnienia na temat okoliczności związanych z udzielaniem pożyczek przez Spółkę spółce H1. Z uzasadnienia tego zarzutu, mając zwłaszcza na uwadze stanowisko prezentowane przez Spółkę w sprawie w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, nie wynika, co miałoby z zeznań wnioskowanego świadka dla sprawy w tym kontekście konkretnie wynikać, np. w kwestii istnienia bądź braku powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym i samodzielnym środkiem zaskarżenia. Nie są integralnymi jej częściami składowymi pisma procesowe składane na poprzednich etapach postępowania, tj. np. zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, czy odwołanie od decyzji. Dlatego też podnoszenie w skardze kasacyjnej zastrzeżeń co do nieprzesłuchania nieokreślonych bliżej świadków, co do niesprecyzowanych okoliczności, nie może być skuteczne i stanowić przedmiotu dociekań i analiz sądu kasacyjnego.
Natomiast na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Jak już wspomniano wyżej, w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poczynił wnikliwe ustalenia w zakresie wszelkich aspektów związanych z kontaktami gospodarczymi pomiędzy Spółką a podmiotami: H1 S.A., H. Ltd. I F. S.A oraz dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami operacji gospodarczych. Szczegółowy opis tych ustaleń, który można by nawet określić jako drobiazgowy, został zamieszczony w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji podatkowych.
Jednakże nawet najbardziej solidne i precyzyjne ustalenia faktyczne poczynione w sprawie mają jedynie funkcję służebną, a zasadnicze rozstrzygnięcie sprawy następuje w oparciu o wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie zasadniczym (jednym z dwóch ) elementów sporu jest kwestia zaklasyfikowania poniesionych przez Spółkę strat (5,5 mln zł) z tytułu zbycia wierzytelności przysługującej jej od H. Ltd., na rzecz F. S.A. Wcześniej Spółka zbyła przysługującą na rzecz tego pierwszego podmiotu przysługującą jej wierzytelność wobec H1 S.A z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek. Transakcje te miały miejsce w okresie obejmującym lata 2007-2012. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość uznania tej kwoty za koszty uzyskania przychodów, a pogląd ten zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Rzecz jednak w tym, że działający w charakterze organu pierwszej i drugiej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podawał różniące się od siebie powody takiego stanowiska. W pierwszej decyzji mowa była o tym, że umowy cesji wierzytelności pomiędzy Spółką a H. Ltd. oraz pomiędzy Spółką a F. S.A. nie miały w rzeczywistości miejsca. Jednakże konkluzja taka w żaden sposób nie wynikała z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń. Poza tym organ ten twierdził jednocześnie, co nie było spójne, że umowy te zostały zawarte jedynie w celu umożliwienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek udzielonych przez Spółkę H1 S.A.
Ku temu drugiemu stwierdzeniu skłaniał się organ podatkowy w decyzji odwoławczej. W swoich rozważaniach podkreślał nieracjonalność gospodarczą dokonywanych z udziałem Spółki transakcji, istnienie powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, podkreślał pojawienie się pewnego specjalnie wypracowanego schematu w działaniach Spółki, które miały prowadzić do nieuzasadnionego włączenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę strat, a główną osią prawną tych rozważań i zanegowania poniesionych przez Spółkę strat jako kosztów uzyskania przychodów uczynił art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Natomiast Sąd pierwszej instancji w zawiłych i niejednoznacznych miejscami wywodach włączył do swoich rozważań niewystępujące w stanowisku organu podatkowego wątki prawne w postaci: tezy, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważania skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia; możliwości przedefiniowania rodzaju czynności prawnej na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej; analizy na potrzeby sprawy użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "poniesione koszty", czy też czynienie dystynkcji pomiędzy różnymi sytuacjami w odniesieniu do zaistnienia, bądź nie, zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Żadnego z tych podanych, poszczególnych powodów zakwestionowania poniesionych strat jako kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze realia niniejszej sprawy, nie można uznać za zasadny.
Zgodzić się należy z organem podatkowym, że podejmowane na przestrzeni lat przez Spółkę działania i dokonywane w ich ramach od pewnego czasu czynności prawne tworzyły pewien schemat, który zmierzał przy wykorzystaniu możliwości, jakie stwarzają przepisy i miał wyraźnie na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez maksymalne ujęcie straty jako kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony, pomimo tych dosyć jawnie widocznych takich celów nie było podstaw do podważenia ważności w sensie cywilnoprawnym, czy podatkowym poszczególnych dokonywanych z udziałem Spółki czynności cywilnoprawnych. Nie było też wówczas, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, skutecznych instrumentów prawnych pozwalających na zredefiniowanie dokonywanych, ważnych w świetle prawa cywilnego, czynności dla celów podatkowych. Możliwości, jakie stwarzał wówczas art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, do którego nawiązywał również Sąd pierwszej instancji, były bardzo ograniczone.
Nawet więc, gdyby uznać tezę organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji za zasadną, a więc że poszczególne dokonywane z udziałem Spółki czynności składają się na pewnego rodzaju "mechanizm optymalizacyjny", choć organy podatkowe tak tego wprost nie nazywały, związany z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych, to i tak pozostaje zasadnicza kwestia, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a -119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".
W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy.
W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."
Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej).
Tymczasem do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy. Taki właśnie stan prawny obowiązywał w 2012 r. Rzecz jednak w tym, że organ podatkowy nie podjął próby zastosowania do transakcji Spółki art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, nie podważał także ostatecznie skuteczności zawartych umów dotyczących cesji wierzytelności.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.
Powracając zatem do stanowiska i argumentacji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, opartych na art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. oraz wyrażanego w tej mierze poglądu Spółki, nie ma ona racji, że w świetle tego ostatniego przepisu jedyną przesłanka uznania za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego. Rację natomiast, co do zasady, ma organ podatkowy, że podstawą ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 - tu pkt 39, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel przepisów.
Szersze rozważania co do przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w których dla określenia różnego rodzaju kosztów (wydatków) niestanowiących z woli ustawodawcy - kosztów uzyskania przychodów, posłużono się pojęciem straty, zostały poczynione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12.
Niniejsza sprawa ma swoją specyfikę ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Stanowisko organu podatkowego nawiązujące do treści na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mocno oparte na wywodzonej z treści tego przepisu konieczności, aby wydatki czynione przez podatnika były racjonalne i wykazywały niezbędny związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu odnoszą się zwykle do sytuacji, w której ostatecznie przychodu nie osiągnięto, bądź osiągnięto go w wysokości mniejszej niż poczynione nakłady Argumentacja ta nie jest natomiast szczególnie nośna, gdy przychód został osiągnięty w pełnej zamierzonej wysokości. Wówczas bowiem nie jest przekonująca argumentacja, że wydatek należało ocenić jako nieracjonalny i nie zapewniający uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie kluczową kwestią było to, że Spółka zarachowała uprzednio, tj. w 2008 r. jako należy przychód całą kwotę wierzytelności przysługującej jej wobec H. Ltd., co otwierało jej prawną możliwość do uwzględnienia straty jako kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tej wierzytelności. Inną sprawą jest to, że wraz z zarachowaniem całkowitej kwoty wierzytelności jako należnego przychodu, Spółka jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą całej kwocie przychodu, a organ podatkowy takiego rozliczenia podatkowego za 2008 r. nie zakwestionował.
Niezasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w zakresie drugiego zasadniczego elementu sporu w niniejszej sprawie, tj. ujęcia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. przychodów oraz przewyższających je kosztów ich uzyskania z tytułu udziału Spółki w szeregu spółek osobowych. Zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów postępowania, głównie tych normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Natomiast Spółka nie podniosła w tym zakresie żadnego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.
Spółka w ramach tych zarzutów procesowych wskazywała m.in., że organy podatkowe bezpodstawnie przerzuciły na nią ciężar dowodu. Nie jest to jednak postępowanie cywilne, aby posługiwanie się tego rodzaju argumentacją uznać za trafne i adekwatne do postępowania podatkowego. Natomiast istotnie na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązki te nie mają jednak niczym nieograniczonego charakteru, a ich zakres musi również uwzględniać realne możliwości ustalenia określonych faktów. W pewnych sytuacjach, a tak było również w niniejszej sprawie, to wyłącznie podatnik posiada wiedzę o określonych zdarzeniach i możliwości ich wykazania i udowodnienia. Słusznie dowodził organ podatkowy, że jeżeli Spółka w swoim rachunku podatkowym uwzględniła określoną kwotę przychodów oraz kosztów ich uzyskania, to ma obowiązek posiadania dokumentów, na podstawie których ustaliła te przychody i koszty. Innymi słowy w tym przypadku, jak wskazywał dalej organ podatkowy, w celu ustalenia prawidłowych kwot przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych powinna zapewnić sobie dostęp do wyników finansowych tych spółek i dysponować uwierzytelnionymi kopiami tych dokumentów, będących podstawą wyliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych składanych przez Spółkę. Należy przy również zauważyć, że organy podatkowe podjęły próbę dotarcia do tych dokumentów, co jednak zakończyło się niepowodzeniem. Udzielane w tym zakresie przez Spółkę rady oraz składane wnioski prowadziły "donikąd". Wskazana przez Spółkę osoba, będąca jednocześnie głównym księgowym w Spółce oraz w tych spółkach osobowych, jako będąca w posiadaniu dokumentów księgowych tych spółek, odmówiła ich okazania powołując się na konieczną obecność osób udostępniających dokumenty, wskazując jednocześnie, że spółki te nie posiadają organów uprawnionych do reprezentacji. Również próba uzyskania "dokumentów źródłowych" u syndyka jednej ze spółek, nie przyniosła rezultatów. W tej sytuacji wnioski o ponowienie tej próby, względnie wnioski o poszukiwanie i zwrócenie się do komplemetariuszy tych spółek o ich dokumenty księgowe sprzed wielu lat były bezcelowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy to Spółka na bieżąco nie zrobiła nic, aby mieć do nich dostęp.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).