II FSK 1188/13

II FSK 1188/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015-06-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Go 1087/12 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2012-12-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 14n par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 551, art. 584 zn1 - 584 zn.13
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1087/12 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., I SA/Go 1087/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 11 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr [...].
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
W dniu 8 maja 2012 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zaciągnął zobowiązania podatkowe w celu finansowania prowadzonej przez siebie działalności. Zobowiązania te spłaca, a odsetki od zaciągniętych kredytów zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Obecnie zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej przez siebie działalności z jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 551 § 5 oraz art. 5841 – 5843 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ksh", dlatego też wniosek o udzielenie interpretacji składa w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", pragnąc określić skutki podatkowe planowanej operacji dla spółki. Powołując się na przepis art. 5842 § 1 ksh skarżący wskazał, że po przekształceniu jego działalności spółka stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach zobowiązaniowych, tzn. obecne zobowiązania kredytowe skarżącego staną się z mocy prawa zobowiązaniami spółki. Po przekształceniu spółka w niezmienionym zakresie kontynuować będzie działalność gospodarczą skarżącego, nie ulegnie zmianie sposób wykorzystania aktywów nabytych lub wytworzonych przez skarżącego ze środków pozyskanych w ramach umów kredytowych. Nie zmieni się również przeznaczenie niewykorzystanych jeszcze środków finansowych uzyskanych na skutek zaciągniętych kredytów. Spółka płacić będzie wyłącznie odsetki od kredytów dotyczące okresów następujących po przekształceniu działalności gospodarczej skarżącego. Odsetki te spółka zamierza odnieść do kosztów uzyskania przychodów. Nie będą one stanowić żadnej z kategorii wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy w związku z zamierzonym przekształceniem formy prawnej jego działalności gospodarczej w spółkę, spółka powstała wskutek tego przekształcenia będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych przez skarżącego przed przekształceniem?
Zdaniem skarżącego Spółka do takiego zaliczenia będzie uprawniona. Skarżący szeroko uzasadnił swoje stanowisko.
Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r. Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na akty prawne regulujące działanie organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wskazał, że kodeks spółek handlowych jest odrębną gałęzią prawa, pozostającą poza jego kompetencją interpretacyjną. Podkreślił, że na gruncie prawa handlowego kategoria interesu prawnego ma bezpośredni kontekst podmiotowy i nie należy go utożsamiać z pojęciem zainteresowanego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k – 14n O.p. Zatem skarżący, w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie posiada cech żadnego z tych podmiotów. Status zainteresowanego będzie przysługiwać jedynie spółce powstałej w wyniku przekształcenia, ponieważ to jej dotyczy zawarte we wniosku pytanie. Zdaniem Ministra, wnioskodawcy nie przysługuje również status "innego podatnika", na który się powołuje we wniosku, ponieważ jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ przyznał, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić osoby planujące jej utworzenie, ale taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ skarżący prowadzący działalność gospodarczą zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności z jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę z o.o. Organ stwierdził, że nie ma również zastosowania w niniejszej sprawie regulacja z art. 14n § 1 O.p., ponieważ zawiera ona wyraźne określenie "na wniosek osób planujących utworzenie spółki". W rozpatrywanym przypadku warunkiem wydania interpretacji jest złożenie wniosku przez zainteresowanego, tj. spółkę z o.o. podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odmawiając wszczęcia postępowania, Minister Finansów powołał się na przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Na powyższe postanowienie strona wniosła w ustawowym terminie zażalenie.
Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 11 września 2012 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, powielając argumenty przedstawione w postanowieniu z 2 sierpnia 2012 r. Organ nie przyjął argumentacji skarżącego, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową jest tożsame z czynnością utworzenia spółki, jak i jego twierdzenia, że art. 112b O.p. wskazuje na zamienność pojęć przekształcenia i utworzenia spółki. Stwierdził, że z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Wyraźnie podkreślił, że rolą organu wydającego interpretację nie jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej, ponieważ organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Nadto, Minister podkreślił, że organ interpretacyjny, z uwagi na brak narzędzi prawnych w postaci postępowania dowodowego, nie może wprost badać interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiony stan faktyczny w jego sprawie, bądź w odniesieniu do planowanej spółki może spowodować. Jeżeli zatem wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową albo odpowiedzialnością podatkową planowanej spółki, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, co nakazuje odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego.
Strona w skardze na powyższe postanowienie, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania zażaleniowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 120 O.p. w związku z błędną interpretacją art. 14n § 1 pkt 1, art. 14b O.p., sformułowaniem pozaprawnego ograniczenia podmiotowego w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14n § 1 pkt 1, błędną interpretacją art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu orzeczeń sądów administracyjnych przytoczonych przez skarżącego w zażaleniu. Natomiast postanowieniu poprzedzającemu zaskarżone postanowienie zarzucił naruszenie: art. 14n § 1 pkt 1, art. 14b O.p. przez błędną interpretację, art. 14n § 1 pkt 1 O.p. przez sformułowanie pozaprawnego ograniczenia podmiotowego w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji, art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez zakwestionowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego i art. 121 § 1 O.p. ze względu na brak konsekwencji w rozstrzygnięciach wydawanych w toku postępowania o wydanie interpretacji. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę strona, wskazując na przepis art. 14n § 1 pkt 1 O.p. zauważyła, że stanowi on wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 14b § 1. Wskazała, że celem tego przepisu jest umożliwienie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji osobie, która wnosi o interpretację w swojej indywidualnej sprawie lecz w zakresie dotyczącym działalności spółki, którą planuje utworzyć. W związku z tym status podmiotu "zainteresowanego" w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie jest przesłanką konieczną warunkującą możliwość wystąpienia z wnioskiem. Natomiast organ interpretacyjny błędnie utożsamił podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. z podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Skarżący podkreślił przy tym, że jakkolwiek organ uznał, iż nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ksh, to dokonał ich interpretacji (w obu postanowieniach) w taki sposób, że uznał, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej działalności osoby fizycznej nie jest spółką utworzoną. Powołując się na definicję zawartą w słowniku języka polskiego, skarżący podkreślił, że "utworzyć" oznacza "założyć, zorganizować coś, co do tej pory nie istniało". Przytaczając przepis art. 112b O.p. wskazał, że zakres pojęcia przekształcenie zawiera w sobie pojęcie utworzenie. Art. 112b przesądza, że w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej dochodzi do powstania nieistniejącej dotychczas spółki, a zatem spółka ta zostaje w związku z tym przekształceniem utworzona. Podkreślił, że art. 551 § 5 ksh mówi o przekształceniu formy prowadzonej działalności, a nie o przekształceniu podmiotu. Nadto skarżący stwierdził, że przyjęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko jest sprzeczne z wykładnią celowościową art. 14n O.p. i oznacza wykluczenie, bez jakiejkolwiek konkretnej przyczyny, określonej kategorii podmiotów z możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Przyjęcie rozumowania organu (przekształcenie podmiotu, a nie utworzenie nowego) oznaczałoby konieczność uznania pełnej ciągłości między skarżącym a spółką, a tym samym uznania, że skarżący wystąpił z wnioskiem we własnej sprawie.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. zarzucił organowi, że nie uzasadnił dlaczego w jego opinii tezy przedstawionych orzeczeń sądów administracyjnych nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, jak również to, że 3 sierpnia 2012 r. wydał skarżącemu interpretację indywidualną na wniosek złożony w tym samym trybie, a dotyczący obowiązków podatkowych spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po przekształceniu działalności gospodarczej.
Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty skarżącego za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Na wstępie wskazał, iż podmioty, które są uprawnione do wniesienia o wydanie interpretacji indywidualnej określają przepisy art. 14b i 14n O.p. Przywołując ich treść skład orzekający w sprawie podkreślił, iż skarżący nie wykazywał w swoim wniosku, że jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. Wnioskodawca składając wniosek powołał się na treść art. 14n § 1 pkt 1, który to przepis został dodany do przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i obowiązuje od 1 lipca 2007 r. Ustawodawca nie uściślił, co wyraźnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, pojęcia "utworzenie spółki". Z uwagi na to, że nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za zasadne odwołanie się do językowego znaczenie słowa "utworzyć". Spowodowało to również konieczność odwołania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, odnoszących się do kwestii tworzenia spółek prawa handlowego. Zawarte w ksh regulacje zostały znowelizowane przepisami ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622 ze zm.). Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł w życie art. 551 § 5 - dodany ww. ustawą – z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Jednakże w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 ksh nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem, gdyż są to dwa podmioty, a skutki przekształcenia nie są oparte na zasadzie pełnej kontynuacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie, o którym mowa w art. 551 § 5 ksh nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to osoba prawna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że - jak to określa przepis art. 551 § 5 ksh - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki kapitałowej.
Reasumując skład orzekający w sprawie wskazał, iż w chwili dodawania art. 14n do ustawy - Ordynacja podatkowa w ksh nie było jeszcze przepisów regulujących przekształcenie, o którym mowa w art. 551 § 5. Jednakże z chwilą jego wejścia w życie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, możliwość złożenia wniosku w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p. objęła także osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą, które mają zamiar przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. W tym stanie rzeczy, Sąd w pełni podzielił stanowisko skarżącego, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające naruszył przepis art. 14n § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło, zawartą w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., zasadę prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia, dlaczego w analogicznej interpretacji wydanej skarżącemu w dniu 3 sierpnia 2012 r. w trybie art. 14n § 1 pkt 1 O.p., organ uznał go za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji, a w niniejszej sprawie orzekł odmiennie, wypływa pośrednio właśnie z treści tych przepisów. Zasadnie skarżący, w ocenie składu orzekającego w sprawie, zarzuca Ministrowi Finansów brak konsekwencji przy rozstrzyganiu wniosków o interpretację.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 14 n § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "utworzenie spółki", o którym mowa w tym przepisie obejmuje również przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę, o którym mowa w art. 551 § 5 ksh, a konsekwencji, że osoba fizyczna prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą która ma zamiar przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności w jednoosobową spółkę kapitałową może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową nie jest tożsame z czynnością utworzenia spółki. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." w zw. z art. 165a §1 O.p., w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, iż organ nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania oraz art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie wyjaśnił dlaczego w interpretacji wydanej w analogicznej sprawie uznał Wnioskodawcę za podmiot uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu, przywołując poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej wskazał, iż skarżący nie może korzystać ze statusu zainteresowanego w niniejszym postępowaniu, albowiem status ten w zakresie przedłożonego pytania podatkowego przysługiwac będzie jedynie spółce powstałej w wyniku przekształcenia, gdyż to jej bezpośrednio dotyczy przedstawione pytanie. Zatem uprawnienie do złożenia wniosku stanowić będzie przymiot spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie skarżącego.
Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie wzięła też udziału w rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim stwierdzić należy, że choć skarżący organ wskazał na obie podstawy skargi kasacyjnej, wymienione w art.174 p.p.s.a. , to w istocie zarzuty obejmują wyłącznie przepisy postępowania. Przypisanie zarzutu naruszenia art.14n § 1 O.p. do podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wobec sposobu sformułowania tego zarzutu nie stanowi przeszkody do jego rozpoznania. Być może wątpliwości co do charakteru powołanych jako naruszone przepisów spowodowały nieścisłość w formułowaniu zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania, czy naruszony został pkt 1 lit. a, b lub c tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może doprecyzować tego zarzutu, jest bowiem z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej.
Istotą sporu na tym etapie postępowania jest kwestia dopuszczalności złożenia wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, planującą jej przekształcenie w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przedstawiającą stan przyszły, dotyczący opodatkowania mającej powstać spółki. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w sprawach o sygnaturach I FSK 1429/12 (wyrok z dnia 2 października 2013r.), II FSK 2630/12 (wyrok z dnia 5 grudnia 2014r.), II FSK 1137/13 (wyrok z dnia 9 grudnia 2014r.). We wszystkich tych sprawach wyrażono pogląd, że osoba fizyczna planująca przekształcenie formy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną działalnością jest osobą, o której mowa w art. 14n § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten i popierającą go argumentację w pełni podziela. Należy w związku z tym powtórzyć za składami orzekającymi w powołanych wyżej sprawach, że w świetle art. 14b § 1 O.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 O.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. Organ, odwołując się do zasady autonomii prawa podatkowego, wywiódł z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową. Uznał, że skoro art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej zawiera wyraźne określenie “na wniosek osób planujących utworzenie spółki" nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu, że dotyczy on również sytuacji przekształcenia spółki. Przepis art. 14n został dodany do przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązuje od 1 lipca 2007 r. Nie uściślił on jednak pojęcia "utworzenie spółki", nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy Ordynacji podatkowej. W takiej bowiem sytuacji szczególnego znaczenia nabiera językowe znaczenie słowa "utworzyć" czyli zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało, powołać do życia (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, str. 306).
Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 5841-58413 ksh, tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 ksh, który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. Wbrew temu co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 ksh, prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2014). Tworzenie spółek prawa handlowego (a taką jest planowana przez skarżącego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) regulują przepisy ksh, co wynika z art. 1 § 1 tej ustawy, który stanowi, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych. Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł w życie art. 551 § 5 - dodany ww. ustawą - z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Tak znowelizowane przepisy pozwalają na zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej z jednoczesnym uniknięciem licznych niedogodności, z jakimi wiązało się dotychczasowe wnoszenie przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego do spółki prawa handlowego (zob. Andrzej Kidyba. Komentarz zaktualizowany do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, Komentarz LEX/el 2012). Zwrócić należy jednak uwagę, że w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 k.s.h. nie mamy do czynienia z tym samym podmiotem, gdyż są to dwa podmioty, a skutki przekształcenia nie są oparte na zasadzie pełnej kontynuacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie, o którym mowa w cyt. wyżej art. 551 § 5 k.s.h. nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to osoba prawna. Zgodnie z art. 5844 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza zatem, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie (np. spółka z o.o. w oparciu o przepisy działu 1 w tytule III k.s.h., tj. art. 151 i nast. k.s.h.) uzupełnione, bądź modyfikowane przepisami wskazanego w art. 5844 k.s.h. rozdziału 6. Zarówno z art. 163 k.s.h., jak i art. 5841 k.s.h. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis do rejestru, który ma charakter konstytutywny.
Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.14n § 1 O.p., art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.165a § 1 i art.14h.
Trafnie także zarzucono w zaskarżonym wyroku, że organ powinien wyjaśnić, dlaczego w innej ze spraw uznał, że skarżący jest podmiotem wskazanym w art.14n O.p., natomiast w innej sprawie, choć skarżący również przedstawił stan przyszyły związany z opodatkowaniem spółki, w jaką zamierza przekształcić swoją działalność, uznano go za osobę nieuprawnioną do złożenia wniosku. Brak takiego wyjaśnienia stanowi o naruszeniu art.121 § 1 O.p.
Na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało w związku z tym oddalić.