II FSK 1187/22

II FSK 1187/22 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Alicja Polańska
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 255/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 26h ust. 1, art. 5a pkt 18b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1202
art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, art. 54
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 255/22 w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.28.2021.6.US23.TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.)? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
Czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.)?
Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 255/22, w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.
Skarżący wraz z żoną rozpoczęli w marcu 2018 r. budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, która faktycznie zakończona została przez firmę budowlaną w październiku 2018 r. Dom był gotowy do zamieszkania. Formalnie zakończenie budowy zostało zgłoszone organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r. Skarżący uzasadniał to tym, że początkowo wybrał podłączenie do sieci wodociągowej, mimo że miał też studnię - używaną do celów ogrodowych i budowlanych. Zakład wodociągowy odmówił jednak skarżącemu podłączenia do sieci, z uwagi na brak zgody sąsiada. W związku z tym skarżący podłączył się do własnej studni. Wymagało to wykonania projektu zamiennego, a następnie uzyskania potwierdzenia zakończenia prac zgodnie z nowo powstałym projektem. Z tych względów zgłoszenia zakończenia budowy skarżący dokonał w 2021 roku.
Spór w sprawie dotyczył oceny tego, czy w powyższym stanie faktycznym skarżący mógł skorzystać w 2019 r. w ramach ulgi termomodernizacyjnej z odliczenia od dochodów wydatków na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał, że warunkiem skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym "w sensie faktycznym i prawnym". Skarżący montując w 2019 r. panele w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, według Sądu pierwszej instancji, w budynku tym niczego nie "ulepszał", ani nie "zamieniał", nie mógł zatem odliczyć wydatków z tego tytułu od dochodu osiągniętego w 2019 r. W zakresie interpretacji pojęcia "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" Sąd odwołał się do przepisów prawa budowlanego i stwierdził, że budynek jednorodzinny jest nim w sensie prawnym dopiero w momencie uzyskania zgody na jego użytkowanie, a nie wcześniej tj. w trakcie budowy, czy po jej faktycznym zakończeniu, ale przed uzyskaniem tej zgody od organ nadzoru budowlanego.
Skarżący zaskarżył powyżej cytowany wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi termomodernizacyjnej jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie przystąpienia do użytkowania budynku i w efekcie przyjęcie wykładni zawężającej polegającej na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki pozaustawowej tj. formalnego zakończenia procesu budowy skutkującej tym, że podatnik realizujący przedsięwzięcie termomodernizacyjne w istniejącym i zamieszkanym już budynku ale w trakcie formalnego (z punktu widzenia prawa) trwania budowy nie ma możliwości skorzystania z ulgi;
2) art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm., dalej jako: "p.b.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie zakresu stosowania art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy na gruncie wykładni art. 26h ust. 1 tej ustawy:
- znaczenie ma jedynie odesłanie wynikające z art. 5a pkt 18 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 6 p.b., które wskazuje jedynie cechy budynku dla uznania go na gruncie prawa podatkowego za budynek mieszkalny jednorodzinny i tym samym do zastosowania ulgi;
- kwestia formalnego zakończenia budowy nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi termomodernizacyjnej, a wprowadzenie takiej przesłanki jako warunku dodatkowego nie jest kwestią interpretacji w ramach wykładni zawężającej jak błędnie twierdzi Sąd ale niedopuszczalnym ograniczeniem stosowanie przepisu prawa poprzez wprowadzenie przesłanki pozaustawowej;
- znaczenie ma jedynie to, czy w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynek mieszkalny jednorodzinny faktycznie istnieje i nadaje się do ulepszenia;
3) art. 5a pkt 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego - ustawy prawo budowlane - art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 p.b.;
4) art. 54 p.b. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że wskazany w tym przepisie moment przystąpienia do użytkowania i zakończenia inwestycji (wyrok NSA z 30.10.2018, sygn. akt OSK 2178/17) jest tożsamy z momentem zaistnienia budynku w sensie prawnym i że zaistnienie budynku w sensie prawnym ma wpływ na stosowanie ulgi objętej dyspozycją art. 26 h ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
5) art. 145 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie zasadnej skargi i nieuchylenie wskazanych w skardze decyzji organów skarbowych w całości;
6) art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi bez wskazania w sentencji wyroku, czy oddalenie nastąpiło w całości lub części.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi merytorycznie, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W jej uzasadnieniu podzielono stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku.
Zaprezentowane zagadnienie na tle stanów faktycznych było przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych oraz jednego – Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite.
Reprezentatywny dla poglądu o konieczności zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosił sprzeciwu w drodze decyzji, jako warunku który musi zostać spełniony dla skorzystania przez podatników z tzw. ulgi termomodernizacyjnej jest wyrok NSA z 13 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 205/22. Wyrażono w nim pogląd, zgodnie z którym "ustawodawca formułując regulację: >>podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego<<, jednoznacznie zawęził jej brzmienie tak, iż nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację takiego przedsięwzięcia jedynie w istniejącym już budynku mieszkalnym jednorodzinnym, czyli takim, co do którego wydano pozwolenie na użytkowanie." NSA wskazał ponadto, że "po pierwsze, omawiana kwota odliczeń dotyczy >>przedsięwzięcia termomodernizacyjnego<<, a zatem >>modernizacji<<, czyli unowocześnienia urządzeń doprowadzających energię cieplną dla już wybudowanego i przeznaczonego do użytkowania obiektu mieszkalnego. Po drugie, status budynku (bez względu na to, kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu takiego budynku dla celów mieszkalnych. Dopóki inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona i taki obiekt pozostaje w budowie - co jednoznacznie wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 u.Pr.bud.".
NSA uznał, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna i zewnętrzna oraz wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że "podatnik ma prawo do skorzystania z odliczeń wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy wydatki dotyczą istniejącego już budynku mieszkalnego - który został uznany za mieszkalny zgodnie z obowiązującymi przepisami - co do którego uzyskano ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 u.Pr.bud. Ustawodawca bowiem ograniczył omawianą ulgę tylko do takiego budynku i nie objął omawianą ulgą również budynku mieszkalnego np. >>będącego w budowie<<".
Taki też pogląd zaprezentowano w zaskarżonym wyroku oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/22.
Pogląd przeciwny zaprezentowany został m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23 (nieprawomocny). W orzeczeniu tym zawarto tezę, o następującej treści: "W świetle przepisów prawa regulujących zasady tzw. ulgi termomodernizacyjnej, okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której stanowi 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r. poz. 1387, ze zm). Decydujące dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. To, czy doszło do użytkowania wybudowanego obiektu budowlanego, ewentualnie czy przystąpiono do tego użytkowania po dopełnieniu wszelkich spoczywających na użytkującym powinności, nie zostało objęte hipotezą normy regulującej tzw. ulgę termomodernizacyjną, w szczególności jako warunek do skorzystania z przysługującego na jej mocy odliczenia".
Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 28 lutego 2022 r. sygn. III SA/Wa 1179/21 Sąd ten wskazał, że "art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia odliczenie od podstawy obliczenia podatku tych wydatków, które zostały poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku wybudowanym. Nie ma natomiast znaczenia, czy wydatek został poniesiony przed, czy też po, >>wybudowaniu<< budynku; ważne jest jedynie, by realizacja przedsięwzięcia miała miejsce w takim właśnie, wybudowanym budynku mieszkalnym jednorodzinnym."
Wyrok ten stał się prawomocny, gdyż w wyniku cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ, NSA postanowieniem z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 752/22 umorzył postępowanie kasacyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych poglądów stwierdza, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia prawa materialnego, w szczególności art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Definicję "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" ujęto w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. przewidując, że oznacza ono przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię
dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Istotne jest także przypomnienie, że zgodnie z art. 5a pkt 18b) u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oznacza budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a p.b.
Z kolei w myśl ostatnio przywołanego przepisu - budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Przepis ten odwołuje się zatem do szczególnego rodzaju budynku, akcentując w szczególności cechy budynku oraz jego przeznaczenie (cele mieszkalne).
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "dla ustalenia od kiedy budynek taki jest budynkiem w rozumieniu ustawy (a więc sensie prawnym), wymaga sięgnięcia do art. 54 p.b., który stanowi, że do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.".
Po pierwsze, o tym, co jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego rozstrzyga art. 3 pkt 2 p.b. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja obiektu budowlanego zawarta została w art. 3 pkt 1 p.b.
Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "budynku w sensie prawnym". Budynkiem w sensie prawnym jest, jak to wynika z p.b., obiekt budowlany spełniający kryteria zawarte w art. 3 pkt 2 p.b. Ustawa podatkowa, w zakresie definiowania pojęć związanych z budynkami, zawiera odesłanie do pojęć definiowanych w prawie budowlanym. Na gruncie p.b. definiowanie pojęcia budynku poprzez prawną możliwość jego użytkowania nie znajduje uzasadnienia, a ustawa podatkowa do takiego stanu się nie odwołuje. Trzeba zauważyć, że przykładowo, budynek w stosunku do którego nie dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy, może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sensie prawnym, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest zatem uważany za budynek.
Z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nieruchomości lub obiekty budowlane m.in. w postaci budynków lub ich części. Nie wnikając w tym miejscu w szczegółową analizę przepisów u.p.o.l., można stwierdzić, że "jeżeli osoba fizyczna postawi na fundamencie jedynie cztery ściany i dach (bez okien, drzwi, schodów, instalacji itd.) i tam zamieszka, to na gruncie ustawy: 1) jest właścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz 2) jest podatnikiem podatku od nieruchomości od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zaczęła użytkować taki budynek (zamieszkała w tych czterech ścianach). Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają prace budowlane, że budynek nie został oddany do użytkowania, że nie ma tam warunków umożliwiających zamieszkiwanie, że w końcu mieszka ona w jednym pokoju w piwnicy, a pozostałe kondygnacje są niewykończone. Spełnione są dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6).
Przyjęcie warunku wskazanego w zaskarżonym wyroku spowodowałoby sytuację, w której dla celów opodatkowania obiekt jest budynkiem, a dla skorzystania z ulgi takim budynkiem nie jest. Porównanie to dotyczy różnych podatków, jednak zarówno u.p.o.l., jak i u.p.d.o.f. odwołuje się do przepisów p.b. w definiowaniu przedmiotu opodatkowania i stosowania ulgi.
Po trzecie, przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają odesłania do tych przepisów prawa budowlanego, które stanowią o obowiązku dokonania skutecznego zawiadomienia o ukończeniu budowy. Może to wskazywać na nieuzasadnione wykreowanie dodatkowego warunku skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, który nie został przewidziany w ustawie podatkowej.
Po czwarte, Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023r. "Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych" (publ. BIP z 31 marca 2023 r.) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. zawarł na stronach 9-10 uwagę o następującej treści: "Ważne! Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium "oddania budynku do użytkowania" nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako >>>budynek<<< obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.".
Uwagę powyższą potwierdza przykład 12 umieszczony na str. 11 objaśnień Ministra Finansów. Objaśnienia te zostały opublikowane już po wydaniu decyzji i zaskarżonego wyroku. Skarżący nie może zatem powoływać się, że w danym okresie rozliczeniowym podatku dochodowego od osób fizycznych stosując się do niniejszych objaśnień, objęty jest ochroną przewidzianą w art. 14k–14m w związku z art. 14n § 4 o.p. Pomimo tego trzeba jednak uwzględnić to, że zarówno obecnie, jak i przed 2023 r. (czyli również w 2019 r.) przepisy podatkowe nie uległy w omawianym zakresie zmianie, i nie przewidywały oraz nie przewidują warunku formalnego w postaci zgłoszenia budynku do użytkowania. Trzeba zatem zwrócić uwagę, że w przypadku podjęcia niekorzystnej dla podatników uchwały powstanie stan, w którym z jednej strony przepisy dotyczące objaśnień Ministra Finansów zapewniają co prawda ochronę podatników stosujących się do ich treści, ale z drugiej strony sądy administracyjne będą zobowiązane do zastosowania się do poglądu wyrażonego w uchwale. Omawiana kolizja uzasadnia przyjęcie zasady, zgodnie z którą wykładnia przepisów prawa podatkowego przyjęta w uchwale nie powinna być mniej korzystna niż treść objaśnień Ministra Finansów.
Po piąte, z zasad doświadczenia życiowego wynika, że wielu właścicieli budynków istniejących i użytkowanych na cele mieszkalne, z różnych względów faktycznych i prawnych nie dokonało zgłoszenia o ukończeniu budowy, które to warunkuje możliwość użytkowania budynku na cele mieszkalne. Trzeba zwrócić uwagę, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawiałaby prawa do ulgi właścicieli domów użytkujących je na cele mieszkalne od wielu lat, na co zasadnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Po szóste, argumentem istotnym dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, jest treść przepisu art. 54 ust. 1 zd. pierwsze p.b., w myśl którego: do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagana jest decyzja o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie budowy (...), można przystąpić (...), po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.
Przepis ten nie przesądza zatem o tym, że budynek istnieje w sensie faktycznym i prawnym dopiero wtedy, gdy złożono stosowne zawiadomienie, a organ nie wniósł sprzeciwu, tylko stwierdza, że wówczas można rozpocząć użytkowanie budynku. Musi on zatem istnieć by móc go użytkować.
Warunkiem skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest zatem istnienie budynku w sensie faktycznym oraz poniesienie wydatków na cele preferowane przez ustawodawcę. O tym, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia od dochodów wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej decydować zatem będą ustalenia faktyczne, co do daty, w której można uznać, że budynek spełniał warunki definicji pojęcia – budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W przypadku instalacji fotowoltaicznej zamiana częściowa lub całkowita polegać będzie na jej nabyciu i montażu, gdyż zastępuje ona w całości lub w części tradycyjne źródło energii (on-grid lub off-grid).
W przypadku spornej instalacji fotowoltaicznej odliczenie poniesionych wydatków będzie zatem możliwe w sytuacji, gdy budynek będzie mógł być uznany za już istniejący budynek mieszkalny jednorodzinny, na potrzeby którego zakupiono i zamontowano instalację fotowoltaiczną. W tym przypadku rozumienie zwrotu "częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne" zgodnie z zasadami logiki i celu regulacji oznacza zakup i montaż tej instalacji, wspomagającej lub zastępującej tradycyjne źródła energii. Przyjęcie założenia, zgodnie z którym konieczne byłoby najpierw zamontowanie instalacji fotowoltaicznej, a następnie (nawet po 1 dniu) dokonanie jej modyfikacji w tym zakresie byłoby sztucznym i sprzecznym z celem ustawy wymogiem korzystania z ulgi. Istota tej ulgi sprowadza się zachęcenia obywateli do inwestowania w odnawialne źródła energii i w związku z tym interpretowanie pojęć: "ulepszenie", "zamiana" nie może sprowadzać się do słownikowego ich rozumienia, które prowadzi do wykładni niezgodnej z celem ustawy i nie stanowi – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – wykładni rozszerzającej. Pojęcia: "całkowita lub częściowa zamiana" należy odnieść, w przypadku instalacji fotowoltaicznych do tradycyjnej instalacji elektrycznej.
Ponadto z cytowanych objaśnień wynika, że instalacja fotowoltaiczna nie musi nawet być zainstalowana na budynku mieszkalnym jednorodzinnym, byle służyła ona temu budynkowi (zob. przykład 9 na str. 10 objaśnień). Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że budynek ten istniał już w 2018 r., czyli na rok przed poniesionymi wydatkami.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzenie kwestii określenia warunku formalnego złożenia zawiadomienia i braku sprzeciwu organu nadzoru budowlanego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 p.b., jako warunku skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
Dla rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi niezbędne jest zatem opowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny za jedną z przedstawionych linii orzeczniczych, przy jednoczesnym zanegowaniu drugiej z tych linii. W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżący przytoczył bowiem jako podstawy kasacyjne – między innymi - art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 54 p.b., argumentując za koncepcją wyrażoną w drugiej ze wskazanych linii orzeczniczych i przywołując cytowane już orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego jest zatem niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Zagadnienie to niewątpliwie budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie, co obrazują przytoczone orzeczenia tworzące konkurencyjne linie orzecznicze. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej jest dość powszechne, a potencjalne spory organów z podatnikami w tym zakresie wpływają na obniżenie zaufania obywateli do państwa oraz mogą generować niepotrzebne kosztowne spory sądowe.
Skoro zatem przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o następującej treści:
Czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.)?
- to spełniony został przewidziany w art. 187 § 1 p.p.s.a. warunek przedstawienia takiego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.