II FSK 1184/23

II FSK 1184/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1116/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 3, art. 169 § 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1116/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. I SA/Kr 1116/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2022 r., nr [...], oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie tego organu z dnia 13 maja 2022 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała m.in., że działa w branży: (1) informatycznej, prowadząc działalność związaną z tworzeniem oprogramowania, jak również opracowywaniem oraz dostarczeniem swoim klientom innych zaawansowanych rozwiązań informatycznych; (2) projektowej, w tym prowadzi działalność w zakresie architektury i inżynierii budowlanej oraz związanego z nią doradztwa technicznego, polegające na opracowywaniu rozwiązań z zakresu projektowania budynków, w tym rozwiązań projektowych, inżynierskich i konstrukcyjnych. Wnioskodawca w szczególności przygotowuje i opracowuje rozwiązania z zakresu projektowania budynków zgodnie z zakresem tematycznym/wytycznymi przedstawionymi P. L. (spółka stojąca na czele grupy kapitałowej, do której należy skarżąca, dalej jako: "Grupa P."). Spółka stale rozwija funkcjonalności tworzonego przez siebie oprogramowania oraz innych produktów, prowadząc także (3) działalność badawczą i rozwojową. Polega ona na opracowywaniu przez Spółkę rozwiązań R&D, w tym na poszukiwaniu i wdrażaniu nowych rozwiązań strukturalnych w aplikacji do projektowania budynków wspierające jej własne potrzeby biznesowe. Spółka przygotowuje m.in. koncepcje oraz sposoby wdrożenia nowych rozwiązań strukturalnych do oprogramowania (aplikacji) zgodnie z zakresem tematycznym oraz potrzebami dookreślonymi przez P. L. Opracowywane przez Spółkę rozwiązania R&D nie podlegają dalszej odsprzedaży, lecz wykorzystywane są wewnętrznie w ramach Grupy P.
Odnośnie działalności Spółki w branży IT, proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania informatycznego jest wieloetapowy i złożony. Składają się na niego takie czynności, jak m.in. pisanie lub modyfikowanie kodu źródłowego, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adaptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Stosowane rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach informatycznych oraz własnych, autorskich rozwiązaniach. Działania pracowników Spółki pokrywają przy tym wszystkie etapy prac, począwszy od projektowania systemów, ich rozwoju, poprzez testowanie, utrzymanie i serwisowanie. W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów. Efekty ich pracy często prowadzą do powstania utworów takich jak: kod źródłowy, dokumentacja oprogramowania, kod źródłowy testów automatycznych oraz ich dokumentacja, skrypty systemowe kodów źródłowych, diagramy procesów oraz sposobów integracji, diagramy architektury oprogramowania, plany procesów, dokumentacja produktu (dokumenty PMO, harmonogramy, diagramy procesów i aktywności użytkowników, mockup'y strony wizualnej rozwiązań), instrukcje użytkowania dostarczonego oprogramowania, specyfikacje techniczne, schematy przepływów i plany architektury infrastruktury (w tym architektura sieci, architektura serwerów i architektura bezpieczeństwa); obrazy systemów; komentarze i recenzje do kodu źródłowego, pod wpływem których dokonywane są zmiany w kodzie źródłowym.
Także w ramach podejmowanej działalności w zakresie inżynierii budowlanej i architektury Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów różnych szczebli, dzięki czemu tworzenie rozwiązań projektowych oraz związanego z nią doradztwa technicznego stanowi efekt pracy wielu osób, będąc rezultatem pracy zespołowej, wieloetapowej i złożonej. Działalność projektowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest na tworzenie i opracowywanie zaawansowanych rozwiązań z zakresu projektowania budynków, w tym zwłaszcza projektowych, inżynierskich i konstrukcyjnych. Efektem finalnym ich pracy są utwory w postaci dokumentacji projektowej budynków tj. architektoniczno-budowlana, konstrukcyjna, instalacyjna (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowa, montażowa i powykonawcza.
W zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółka zatrudnia również inżynierów ds. R&D (różnych szczebli) oraz pracowników na stanowiskach: Product Owner i Manager. Do zadań tych osób należą prace koncepcyjne związane z rozwojem narzędzi inżynierskich i aplikacji (oprogramowania) wykorzystywanych w biznesie, a także przygotowanie niezbędnych specyfikacji, analiz, opinii, obliczeń i dokumentacji oraz zarządzanie backlogami produktu. Rezultatem pracy tych osób są najczęściej specyfikacje, analizy, modele testowe i dokumentacja produktu. Działalność badawczo-rozwojowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest głównie na rozwijanie narzędzi informatycznych i inżynierskich. Celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań produktów.
Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności jej pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), prezentacji, projektów i modyfikacji rozwiązań elementów systemu konstrukcji stalowych, a także dokumentacji projektowej budynków (architektoniczno-budowlanej, konstrukcyjnej, instalacyjnej (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowej, montażowej, powykonawczej). Prace te charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.
W ramach stosunku pracy pracownicy są zobowiązani do podejmowania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Spółki (jako ich pracodawcy) dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej jako: "u.p.a.i.p.p."). Umowy o pracę (ewentualnie aneksy do tych umów) zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy; w zakresie stworzonych programów komputerowych przyjęto, że autorskie prawa majątkowe do nich przechodzą na Spółkę dopiero z chwilą ich przyjęcia, modyfikując zasadę wynikającą z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim.
Na podstawie wyżej zakreślonego stanu faktycznego dotyczącego działalności Spółki należy wyodrębnić następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, jakie są przedmiotem wniosku:
1. Stan faktyczny istniejący obecnie w stosunku do pracowników zatrudnionych na stanowiskach deweloperów/testerów oprogramowania, DevOps'ów i architektów oprogramowania (działalności Spółki w branży IT).
W stosunku do tych osób zawarte z nimi umowy o pracę (ew. aneksy do umów o pracę) oraz regulamin wynagradzania obowiązujący w Spółce (tzw. procedura dot. autorskich kosztów uzyskania przychodu) wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu u.p.a.i.p.p. Podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wnioskodawca przyjął mechanizm procentowego wydzielenia z wynagrodzenia pracownika honorarium autorskiego. Prace nad projektami i produktami Spółki wykonywane są w systematyczny sposób, stale i regularnie, a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów. Rezultatem wypełniania obowiązków przez pracowników są utwory w rozumieniu prawa autorskiego. W ramach tej działalności powstają nie tylko programy komputerowe sensu stricte, tj. kody źródłowe, czy instrukcje skierowane do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników, ale w całym procesie ich powstawania tworzone są również inne kategorie utworów, takie jak: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, dokumentacja użytkownika, plany i prototypy systemów, baz oraz struktur danych, dokumentacja techniczna i projektowa (plany rozwoju, analizy wymagań, dokumentacja testowa, etc.), prezentacje techniczne, projekty graficzne czy też materiały audio-wideo. Są one koniecznym elementem do stworzenia i rozwoju programu komputerowego.
2. Zdarzenie przyszłe:
Spółka chciałaby rozszerzyć zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. w stosunku do pracowników:
1) wykonujących działalność twórczą w zakresie programów komputerowych dodatkowo na: Project/Product Managerów (różnych szczebli), Product Ownerów (różnych szczebli), Inżynierów Produktu (różnych szczebli), Managera ds. Rozwoju Oprogramowania, pracowników różnych szczebli z działu IT np. Specjalistę ds. IT, Administratora Systemów IT, i innych;
2) wykonujących działalność twórczą w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a to: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), Kierowników Projektu (różnych szczebli i specjalizacji), Managera zespołu;
3) wykonujących działalność badawczo-rozwojową, a to: Inżynierów ds. R8.
W stosunku do tych osób Spółka zamierza wprowadzić analogiczne zasady, jak opisane powyżej. Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy pracownika, lecz będzie wyodrębniona procentowo z przysługującego pracownikowi wynagrodzenia zasadniczego. Spółka podejmie działania w celu dokumentowania działań twórczych ww. pracowników oraz określenia zasad ich wynagradzania, Spółka, w tym: wprowadzi rejestr utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy stanowiących przedmiot prawa autorskiego - za pośrednictwem narzędzi informatycznych lub innych adekwatnych metod pozwalających na gromadzenie i weryfikację takich informacji; wprowadzi mechanizm oceny i kontroli przez Spółkę (upoważnionych przez nią pracowników wyższego szczebla), czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki pracy twórczej; wdroży narzędzia, które pozwolą jej określić moment przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego, a także kategorie tworzonego utworu.
3. Zdarzenie przyszłe – alternatywnie:
Alternatywnie, Spółka rozważa możliwość innego uregulowania zasad wynagradzania w umowach o pracę ze swoimi pracownikami, do których obowiązków służbowych w ramach stosunku pracy należy m.in.:
1) wykonywanie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, a to: Developerów/lnżynierów Oprogramowania (różnych szczebli); Testerów (różnych szczebli); DevOps (różnych szczebli); Architektów Oprogramowania (różnych szczebli), Project/Product Managerów (różnych szczebli), Product Ownerów (różnych szczebli), Inżynierów Produktu (różnych szczebli), Managera ds. Rozwoju Oprogramowania, pracowników różnych szczebli z działu IT np. Specjalisty ds. IT, Administratora Systemów IT i innych;
2) wykonywanie działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a to: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), Kierowników Projektu (różnych szczebli i specjalizacji), Managera zespołu;
3) wykonywanie działalności badawczo - rozwojowej, a to: Inżynierów ds. R&D (różnych szczebli), Product Ownera, Managera.
Wynagrodzenie za przeniesienia praw autorskich zostanie uregulowane ogólnie tj. umowa będzie zawierała jedynie postanowienie, że ustalone wynagrodzenie obejmuje również część za przeniesienie praw autorskich, ale nie będzie dokładnie go wyodrębniać. Spółka równocześnie określi procedurę wewnętrzną, która wprowadzi wymóg bieżącego prowadzenia przez pracowników zatrudnionych na tych stanowiskach rejestru czasu pracy, czynności twórczych oraz rejestru powstających utworów. Podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. "honorarium autorskiego" na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będą rozliczane przez Spółkę jako płatnika na bieżąco przy wyliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do wymienionych pracowników Spółki. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego pracownik jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł wystąpić z wnioskiem do Spółki o wydanie zaświadczenia o wykonaniu prac / działalności twórczej.
Spółka została wezwana przez organ interpretacyjny do sprecyzowania poszczególnych elementów opisu stanu faktycznego. W uzupełnieniu wniosku ostatecznie sformułowała także następujące pytania:
1. Czy w wykonaniu obowiązków wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, że korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów w zakresie programów komputerowych tworzonych w ramach działalności twórczej na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. można odnosić zarówno do praw autorskich do programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i do praw autorskich do innych utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?
2. Czy w wykonaniu obowiązków wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, że czynności podejmowane przez pracowników wnioskodawcy, w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. Czy w wykonaniu obowiązków wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej można odnosić do całego procesu projektowego i stosować do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób (pracowników wnioskodawcy) — nie tylko osób posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i tworzących stricte projekty architektoniczno-budowlane, inżynieryjne i inne, ale również do osób, które zarządzają procesem projektowym, czy tworzą utwory związane z działalnością inżyniera budowlanego lub architekta jedynie pośrednio, np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze?
4. Czy wnioskodawca w związku z obowiązkami płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników w przedstawionym stanie faktycznym (pkt 1) / zdarzeniu przyszłym (pkt 2) obliczając i pobierając ten podatek będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.?
5. Czy w wykonaniu obowiązków wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe będzie działanie w zdarzeniu przyszłym określonym w pkt 3 wniosku polegające na tym, że Spółka jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników będzie dokonywać ich wyliczenia, a następnie będzie uiszczała je co miesiąc w wysokości nieuwzględniającej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a więc z pominięciem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a dopiero pracownik jako podatnik tego podatku dokona końcowego rozliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Spółkę?
Postanowieniem z dnia 13 maja 2022 r., nr [...], Dyrektor KIS odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opisanego powyżej wniosku. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, organ utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem z 25 lipca 2022 r., nr [...].
Zdaniem organu z pytania nr 1 wynika, że Spółka oczekuje rozstrzygnięcia przez organ czy działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez pracowników wnioskodawcy kwalifikuje się jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych w odniesieniu do szerokiego zakresu tego pojęcia. Zatem Spółka oczekuje ustalenia na czym polega działalność twórcza w zakresie programów komputerowych i jaki szeroki zakres obejmuje to pojęcie. Z kolei z pytania nr 3 wynika, że wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia przez organ czy w zakresie szerokiego rozumienia pojęcia działalność twórcza mieści się działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez pracowników wykonujących czynności w zakresie architektury i inżynierii budowlanej. W opinii organu żądania w zakresie pytania nr 1 i nr 3 nie dotyczą faktycznie interpretacji przepisów prawa podatkowego i wykraczają poza zakres przepisów prawa podatkowego.
Odnośnie pytania nr 2 Dyrektor KIS wskazał, że kwestia czy czynności podejmowane przez pracowników wnioskodawcy, w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej powinna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i nie może być w rozpatrywanej sprawie analizowana, ponieważ wiązałaby się z dokonaniem ustalenia stanu faktycznego w sprawie.
Z kolei skutki podatkowe dokonania rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i nr 3 odnoszą się również do zagadnień przedstawionych w pytaniu nr 4 i nr 5, zatem nie jest możliwe dokonanie rozstrzygnięcia przez organ również w zakresie tych pytań.
Uchylając postanowienia wydane przez organ w obu instancjach, WSA w Krakowie podzielił stanowisko strony skarżącej, iż sposób sformułowania przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i zadane pytania oraz przedstawione stanowisko własne Spółki świadczy o tym, że strona skarżąca samodzielnie dokonała kwalifikacji swojej działalności odpowiednio jako działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej oraz działalności badawczo-rozwojowej (w zakresie wskazanym we wniosku), domagając się zarazem od organu interpretacyjnego potwierdzenia prawidłowości oceny, co do możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w regulacjach u.p.d.o.f. dotyczących tzw. 50 % kosztów uzyskania przychodu oraz definiujących wskazane powyżej pojęcia, ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że w granicach przedmiotowego odesłania przepisy te stanowią w istocie immamentną część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni przepisów zawartych w przywołanych aktach prawnych (w tym zawartych w nich definicji legalnych), w odniesieniu do nakreślonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez pracowników strony skarżącej czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. Tym samym w omawianym zakresie m.in., przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm., dalej jako: "p.s.w.i.n.") oraz u.p.a.i.p.p. warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego. Nadto, sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż skoro u.p.d.o.f. nie określa zakresu pojęcia architektury, nie można przy rozpoznaniu wniosku strony skarżącej pominąć również ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 551 ze zm., dalej jako: "u.s.z.a.i.b.") w zakresie możliwości zakwalifikowania danej działalności twórczej jako działalności w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a w konsekwencji dokonania oceny prawidłowości zastosowania przez Spółkę w okolicznościach wskazanych we wniosku podwyższonych kosztów uzyskania przychód dla jej twórców w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony przez Spółkę w sposób wyczerpujący i organ był zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej, a poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył wskazane przepisy ustawy o.p., co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący kasacyjnie wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zamierzała uzyskać potwierdzenie prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania przez jej pracowników z 50 % kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w związku z zakwalifikowaniem działalności prowadzonej przez Spółkę jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej oraz działalność badawczo-rozwojowa.
Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 o.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h o.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 o.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3537/15; z dnia 12 maja 2023 r., sygn. II FSK 1029/22).
Skład orzekający podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą Dyrektor KIS nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 o.p., tj. Spółka przedstawiła wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z odpowiedziami udzielonymi przez stronę na wezwanie organu, jednoznacznie świadczy o tym, że wnioskodawca samodzielnie dokonał już kwalifikacji swojej działalności, a od organu interpretacyjnego domagał się jedynie potwierdzenia prawidłowości oceny, co do możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
Wbrew stanowisku Dyrektora KIS powołanemu w skardze kasacyjnej, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie tezą, przedstawioną m.in. w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2201/18, interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – p.s.w.i.n., p.a.i.p.p., u.s.z.a.i.b., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez stronę z 50 % kosztów uzyskania przychodów, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy musi być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.
Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku skarżącej w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności twórczej i badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 u.p.d.o.f. Strona przedstawiła wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, dokonując próby jej kwalifikacji faktycznej, oczekując od organu potwierdzenia jej prawidłowości, a także dokonania jej kwalifikacji prawnej w kontekście przepisów umożliwiających zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez Spółkę, czy jej pracownicy prowadzą działalność twórczą (w opisanym wyżej zakresie) czy badawczo-rozwojową - w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ, stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytania zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym.
W rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez skarżącą były wystarczające dla wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Spółka uczyniła więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 o.p , a mimo to organ niejako uchylił się od dokonania oceny, przerzucając jej ciężar na skarżącą Spółkę.
Skądinąd należy przypomnieć, że wątpliwości w powyższym zakresie, w bezpośrednim odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej (na gruncie ulgi IP BOX), rozstrzygnął wprost Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., gdzie na s. 12 stwierdzono, że: "(...) ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość, (ii) systematyczność, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową." (dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box).
Z uwagi na powyższe, skład orzekający za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h o.p., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku, uzupełniony na wezwanie organu, był kompletny i wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Mimo że pytania strony dotyczyły m.in. tego, jak zakwalifikować działalność prowadzoną przez jej pracowników, to de facto Spółka samodzielnie dokonała tej kwalifikacji, licząc na jej potwierdzenie przez organ interpretacyjny w kontekście przepisów dotyczących zastosowania 50 % k.u.p. WSA w Krakowie trafnie zauważył, że w treści przepisów u.p.d.o.f. dotyczących 50 % k.u.p. oraz definiujących sporne pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, działalności twórczej czy prawa autorskiego, ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że w granicach przedmiotowego odesłania przepisy te stanowią nierozłączną część regulacji u.p.d.o.f. Z tego też powodu obowiązkiem organu interpretacyjnego było odniesienie się do takich przepisów i wydanie interpretacji indywidualnej.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).