II FSK 1182/22

II FSK 1182/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1657/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 34
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MP od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1657/21 w sprawie ze skargi MP na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MP na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., I SA/Kr 1657/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę MP (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 14 czerwca 2021 r. Skarżąca wskazała, że nabyła nieruchomość w 2006 r. do majątku osobistego; zbyła ją w dniu 28 czerwca 2016 r. na rzecz spółki z o.o., ale w terminie umownym - do dnia 31 lipca 2017 r. - nie doszło do zapłaty ceny. Skarżącej przysługuje wierzytelność pieniężna, której termin wymagalności upłynął przed 2021 r. Skarżąca nie wierzy, że odzyska pieniądze, chce ograniczyć straty (m.in. nie chce ponosić kosztów egzekucji), dlatego ma zamiar zbyć wierzytelność z tytułu zapłaty ceny zbycia nieruchomości za kwotę niższą od jej wartości nominalnej. Cena sprzedaży wierzytelności określona zostanie na warunkach rynkowych. Skoro nieruchomość weszła do majątku osobistego to wierzytelność z jej sprzedaży również. Zbycie nieruchomości nie spowodowało powstania przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z poźn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), gdyż nastąpiło po upływie dziesięciu lat od nabycia. Skarżąca zapytała, czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności będzie wartość nominalna wierzytelności, nie wyższa jednak od ceny sprzedaży wierzytelności?
Zdaniem Skarżącej kosztem uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności będzie wartość nominalna wierzytelności, nie wyższa jednak od ceny sprzedaży wierzytelności. Kwota uzyskana ze zbycia wierzytelności stanowić będzie przychód z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku wierzytelności jak w niniejszej sprawie trudno mówić o kosztach poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z jej zbycia. Co prawda powstanie wierzytelności było wynikiem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, nie można jednak mówić o obiektywnym związku przyczynowym pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży. Skarżąca nie dokona odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez nią na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. jako przychód należny, więc nie przysługuje jej uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. A contrario, z treści tego przepisu wynika brak możliwości rozpoznania przez straty z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności dla celów rozliczeń podatkowych. Wartość dochodu z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie odpowiadać wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu.
Skarżąca podniosła, że z chwilą zbycia wierzytelności rezygnuje ze swojego prawa do odzyskania wierzytelności, co skutkuje uszczupleniem jej majątku o wartość roszczenia, z którego zrezygnowała. Wartość nominalna zbywanej wierzytelności wypełnia ogólne przesłanki (wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) uznania jej za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności. Przychodem jest cena odpłatnego zbycia wierzytelności określona w umowie, a poniesionym kosztem - wartość nominalna zbywanej wierzytelności.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności, zatem nie poniosła kosztów w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Wierzytelność powstała z tytułu zaszłości związanych z umową sprzedaży nieruchomości i określonej w niej dacie zapłaty. Sama cesja jest działaniem obliczonym na zniwelowanie w jakimś stopniu straty związanej z nieuiszczeniem przez nabywcę ustalonej w umowie sprzedaży ceny. Nie można przyjąć, że sprzedaż wierzytelności stanowi uszczuplenie majątkowe, a wartość nominalna jest kosztem poniesionym na osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności.
4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 23 ust. 1 pkt 34 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;
2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f;
b) art. 141 § 4 P.p.s.a.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia istnienia związku przyczynowego między przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży, a w konsekwencji uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.
Sąd zasadnie podzielił zaprezentowane w interpretacji stanowisko organu, uznając za uprawniony pogląd, że nie sposób przyjąć istnienia obiektywnego związku przyczynowego pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży. Skarżąca nie może dokonać odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez nią na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny. W konsekwencji nie przysługuje jej uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydziela czynności generujące odrębne przychody, których osiągnięcie było związane z poniesieniem kosztów, a rozliczane podatkowo na odrębnych zasadach. Brak jest podstaw do "mieszanego" rozliczania tego rodzaju odrębnych czynności, nawet gdy zbywane prawo majątkowe powstało w związku z umową odpłatnego zbycia nieruchomości. Trafna jest konstatacja, że podatnik nie ma prawa wyboru łączonej, mieszanej kwalifikacji podatkowej, bądź sposobu opodatkowania czynności, które postrzega jako ekonomicznie powiązane. Brak podstaw prawnych do traktowania cesji wierzytelności, jako immanentnie związanej z umową sprzedaży nieruchomości. To oznacza ograniczenie analizy prawnej wyłącznie do czynności w ramach cesji wierzytelności. Art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. wskazuje co jest kosztem uzyskania przychodów, wymienia wyłączenie zawarte w art. 23 ustawy. Wyraźnie widać, że warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że Skarżąca w niniejszej sprawie nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności.
W efekcie nie można powiedzieć, że poniosła koszty w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Wierzytelność powstała z tytułu zaszłości związanych z niezapłaconą należnością z umowy sprzedaży nieruchomości. Sama cesja jest działaniem obliczonym na zniwelowanie straty – wobec nieuzyskania kwoty wynikającej z umowy, powstała próba uzyskania chociaż części tej kwoty. Nie można przyjąć, że sprzedaż wierzytelności stanowi uszczuplenie majątkowe, a wartość nominalna jest kosztem poniesionym dla osiągnięcia przychodu ze zbycia wierzytelności. Wskazywana przez Skarżącą strata nie ma charakteru straty podatkowej, o której stanowi art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. lub straty z kategorii szczególnych przewidzianych w tej ustawie. Należy podkreślić brak związku przyczynowego pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży. W konsekwencji brak jest prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.
Przez poniesienie wydatku nie można rozumieć zmniejszenia wartości aktywów, czyli wyzbycia się wierzytelności po cenie niższej niż pierwotna. Rezygnacja z części potencjalnych przychodów nie może być uznana za stratę. "Koszty poniesione"- jak sama nazwa wskazuje dotyczy realnych obciążeń majątkowych, a nie hipotetycznych przysporzeń, które można by było uzyskać, gdyby okoliczności były inne. Bez wątpienia w zakresie "kosztów poniesionych" nie mieszczą się hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie zidentyfikował jako przychodu podatkowego.
Nie można też zgodzić się z ogólnym zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wywód sądu pozwala prześledzić tok myślenia i sprawdzić jego poprawność, uzasadnienie poddaje się kontroli instancyjnej, zawiera wszystkie niezbędne elementy. Okoliczność, czy podatnik czuje się przekonany do rozstrzygnięcia sądu po lekturze uzasadnienia jest sprawą odmienną, niż strukturalna poprawność uzasadnienia.
Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła powodów do jego wzruszenia.
6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.