II FSK 80/23

II FSK 80/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 524/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-04-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 524/21 w sprawie ze skargi S.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Bd 524/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów:
- prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
1. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw poprzez niezawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego i uniemożliwienie przez sąd pierwszej instancji złożenia dodatkowych wyjaśnień w wyniku niepoinformowania skarżącego o posiedzeniu niejawnym sądu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji, przy wydaniu której organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: " o.p."),
3. art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust 2 i 3 ustawy COVID-19poprzez uniemożliwienie stronie udziału w rozprawie i przekazanie sprawy na posiedzenie niejawne oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od daty doręczenia odpowiedzi na skargę,
4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym przez stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur sprzedaży dokumentujących zakup od kontrahenta S.T.
5. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu polegające na pominięciu argumentacji skarżącej dotyczącej warunków współpracy ze S.T. oraz pominiecie faktu, że wszyscy świadkowie potwierdzili że usługi zostały wykonane przez kilku/kilkunastu pracowników a biorąc pod uwagę zeznania strony byli to pracownicy S. T.,
6. art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy prawidłowej i pełnej treści warunków współpracy strony ze S. T.,
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),
8. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ gdyby WSA rozpatrzył wszystkie zarzuty podniesione w skardze, czego nie uczynił, a o czym świadczy brak odniesienia się przez Sąd do niektórych zarzutów skargi, a także gdyby zanalizował całość okoliczności sprawy, to decyzję Dyrektora Izby Skarbowej by uchylił z uwagi na zarzuty wskazane w skardze,
9. art. 145 §1 pkt 1 lic c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w sytuacji niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. L., Z. I. oraz J. A. na okoliczność wykonania przez S. T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, możliwości technicznych i ekonomicznych do wykonania przedmiotowych usług, ilości i danych pracowników S. T. którzy wykonywali pracę na rzecz w/w, potwierdzenia że S. T. był podmiotem istniejącym, prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą jak i wykonał on na rzecz strony wszystkie usługi wykazane w wystawionych na rzecz strony fakturach oraz na okoliczność współpracy stron, co narusza zasadę prawdy materialnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność,
10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym a. nieuwzględnienie zeznań świadków pracowników i kontrahentów strony, które to zeznania potwierdzają wykonanie usług przez S. T., gdy zeznania te były spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz wskazywały na fakt wykonania usług oraz że usługi te faktycznie miejsce i zostały wykonane na rzecz strony,
- prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturach wystawiony na rzecz strony przez S. T. zostały dokonane i są kosztem uzyskania przychodu dla strony,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną jego interpretację w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturach wystawiony na rzecz strony przez S. T. zostały dokonane i są kosztem uzyskania przychodu dla strony,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 9 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację w sytuacji, gdy czynności wykazane na fakturach wystawiony na rzecz strony przez S. T. zostały dokonane i są kosztem uzyskania przychodu dla strony,
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ gdyby WSA rozpatrzył wszystkie zarzuty podniesione w skardze, czego nie uczynił, a o czym świadczy brak odniesienia się przez Sąd do niektórych zarzutów skargi, a także gdyby zanalizował całość okoliczności sprawy, to decyzję Dyrektora Izby Skarbowej by uchylił z uwagi na zarzuty wskazane w skardze,
5. art. 70 § 1 o.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. z dniem 31.12.2021 r.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zwolnienie skarżącego od wpisu, zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych w maksymalnej wysokości oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że Sąd administracyjny pierwszej instancji sprawę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 21 marca 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz zarzutu naruszenia art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust 2 i 3 ustawy COVID-19.
Sąd pierwszej instancji trafnie również zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organu podatkowe zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci m. in.: wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń – grudzień 2015 r., faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w 2015 r., kserokopii protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 lipca 2019r. przeprowadzonej u strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r., protokołu z przesłuchania skarżącego (z 3 lipca 2019 r.), wyjaśnień złożonych w formie pisemnej przez podmioty świadczące usługi noclegowe i gastronomiczne, protokołów przesłuchań pracowników podatnika. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły również protokoły przesłuchań i złożone na piśmie wyjaśnienia pracowników sprawujących nadzór z ramienia firmy A.sp. z o.o. S.K.A.
W toku postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji podejmował z urzędu szereg czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W szczególności organ zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji dotyczących dokonywanych przez skarżącego wpłat na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, a także Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń. Zwracał się on również do kontrahentów strony celem uzyskania istotnych w sprawie informacji co do zawartych transakcji (S., Z.R., P.M. S., A. L. p. z o.o.). Ponadto w toku kontroli i postępowania podatkowego organy prowadzące postępowanie kilkukrotnie wzywały S. T. do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz do udzielenia pisemnej odpowiedzi na zadane pytania. Jednak świadek nie wywiązał się z nałożonych obowiązków za każdym razem przedkładając zaświadczenie lekarskie ZUS o niezdolności do pracy. Pomimo tego, uwzględniając wniosek strony, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w toku którego przesłuchano S. T..
Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących niepełnego zebrania i braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego wskazać należy, iż skarżący jako strona postępowania nie wniósł żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających lub dających podstawę do odmówienia wiarygodności dowodom zebranym przez organy w toku postępowania. Natomiast, co istotne dla ustaleń faktycznych, żaden ze świadków nie potwierdził, że usługi wykonywał S. T., ani, że osoby świadczące pracę były pracownikami S. T.
W nawiązaniu do przeprowadzonego postępowania dowodowego, podkreślić należy, że przepis art. 181 o.p. daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Tak rozumiana zasada bezpośredniości nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym (zob. red. A . Hanusz, Postępowanie podatkowe. Zarys systemu, s. 330 ). Natomiast korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań, jako środka dowodowego, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei w świetle powołanego przepisu oraz art. 180 o.p., na którą zwraca uwagę strona skarżąca, na który zwraca uwagę strona skarżąca, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu.
Biorąc to pod uwagę działania podjęte przez organ pierwszej instancji mające na celu zgromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazują na całkowitą bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony, organy podjęły wszelkie możliwe i konieczne, w okolicznościach niniejszej sprawy, czynności procesowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
W konsekwencji, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.
Podkreślić należy, że podatnik bowiem powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, to iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest określoną kategorią prawa podatkowego. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one zapłatą za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Jeżeli więc podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to wówczas w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, tj. nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.
W odniesieniu do zakwestionowanych faktur okoliczności sprawy potwierdzają, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wystawiane jedynie w celu umożliwienia ich odbiorcom odliczanie podatku naliczonego oraz podwyższanie kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać należy, iż powołane orzeczenia nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądowo administracyjnym, postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego regulowane są odrębnymi przepisami prawa, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności (np. istnienia tych samych transakcji). Wynik jednej z tych spraw w żaden sposób nie jest uzależniony od drugiej sprawy i nie pozostaje w bezpośrednim związku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z szeregiem innych przepisów należy uznać, iż nie zasługuje on również na uwzględnienie. Natomiast zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Taka w części sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie sugeruje, że ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art.190 o.p. zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W sprawach podatkowych zasada bezpośredniości nie ma zastosowania w rozumieniu jakie nadają tej zasadzie inne postępowania, jak np. postępowanie karne. (zob. red. A . Hanusz, Postępowanie podatkowe. Zarys systemu, s. 254-257,330). Po drugie, Sąd pierwszej instancji sugeruje, że na postawie art. 23 o.p. można dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym to nie koszty uzyskania przychodu podlegają szacowaniu lecz zawsze podstawa opodatkowania. Nie ma więc podstawy prawnej do szacowania kosztów uzyskania przychodów.
Jednakże uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna (art. 153 P.p.s.a.) miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego, końcowego załatwienia sprawy. Zatem błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy. W tym kierunku idzie zdecydowana większość orzeczeń NSA. Zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05, LEX nr 177476). Można w nim przy tym znaleźć liczne przykłady wad uzasadnienia, polegające na naruszeniu art. 141 § 4, które mogą stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. I tak w wyroku NSA z 7 marca 2006 r., I OSK 990/05 stwierdzono, że takim naruszeniem może być brak uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, jak i przypadek, gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z 14 marca 2006 r., I OSK 1032/05 za taką wadę uzasadnienia uznano naruszenie obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których sąd odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które organy administracji przyjęły okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. W szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby sąd do uwzględnienia skargi. Należy wyraźnie podkreślić, że takich wadliwości nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczną ocenę w toku kontroli instancyjnej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ww. ustawy.