II FSK 1178/24

II FSK 1178/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 15/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-05-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 185 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 15/21 w sprawie ze skargi A B syndyka masy upadłości [....] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w C na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 listopada 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.24.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A B syndyka masy upadłości [....] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w C na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4810 (słownie: cztery tysiące osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 maja 2024 r., sygn. I SA/Wr 15/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. zs. w C (dalej jako: "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 listopada 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.24.2020, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 31 lipca 2020 r., nr 0209-SPV.4100.1.2019, jak też orzekł o kosztach postępowania sądowego.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
W decyzji pierwszej instancji zakwestionowano Spółce rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez czeski podmiot P. z tytułu umowy na przeprowadzenie badania rynku oraz z umowy na logotyp "M." (opłaty licencyjne). Jak wskazał NUS, na przestrzeni lat 2014-2015 Spółka zawarła z wystawcą kwestionowanych faktur 18 umów, w oparciu o które były wystawiane przez podmiot czeski faktury, m.in. za korzystanie z czterech znaków towarowych i badanie rynku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Czech, pod względem nowych form zbytu towarów Spółki, pozyskanie nowych dostawców, nowych lokali do sprzedaży produktów Spółki. Równocześnie NUS wskazał, że czeskiego kontrahenta Spółki P., utworzył i zarejestrował M. M. – członek Zarządu Spółki, Dyrektor Zarządzający. Firma czeska opatentowała w czeskim Urzędzie Patentowym cztery znaki towarowe m.in.: "M." (29 listopada 2014 r.). Pod wskazanym przez czeski podmiot adresem znajduje się biuro wirtualne, a adres ten został uzyskany przez czeski podmiot w oparciu o umowę z firmą X s.r.o.
NUS, oceniając kwestie związane z opłatami licencyjnymi, uznał, że umowa na korzystanie ze znaku towarowego, zarejestrowana w Czechach, nie posiada logicznego uzasadnienia, bo w latach 2014-2017 Spółka prowadziła sprzedaż z wykorzystaniem znaku M. wyłącznie na terytorium Polski, a w Czechach produkty Spółki występowały pod nazwą Y i czeskimi markami. Nazwami: M. i [...] Spółka posługiwała się na długo przed powstaniem czeskiego kontrahenta. Organ podniósł również, że bez rejestracji i tak znak towarowy podlega ochronie, więc nie jest konieczna rejestracja i ponoszenie opłat dodatkowych. Organ podniósł również, że: nie podjęto się wyceny znaku; Spółka nie przedstawiła jak podpisanie umów na znaki przełożyło się na sprzedaż w Czechach za lata 2014-2017; brak wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od zysku przewidzianego w umowie; sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2014 świadczy o jej słabej kondycji; nie zostały zachowano terminy płatności należności z faktur; tylko w przypadku części przelewów wskazano numery faktur; M. M. w zeznaniu dla czeskiej administracji wykazał przychody, w wysokości różniącej się od wysokości wystawionych przez czeskiego kontrahenta, nie stawił się na przesłuchanie jako świadek; mimo wezwań nie udało się przesłuchać przedstawiciela Spółki – L. M.
Zdaniem NUS zawarcie umowy licencyjnej skutkowało wyłącznie obniżeniem należności publicznoprawnych – wykreowano niecelowy gospodarczo koszt – na zakup znaku towarowego, który był już wcześniej używany i znany na ryku w Polsce. Zarejestrowanie tego znaku w Czechach, a następnie zakup licencji na jego korzystanie, nie spowodowało w roku 2014 uzyskania przychodu związanego z zakupioną licencją. Koszt ten nie był niezwiązany z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodu, bo Spółka nie sprzedawała swoich towarów na terytorium Czech, a już wcześniej ponosiła koszty związane ze stworzeniem tego znaku, reklamą i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów
W kwestii wydatków dotyczących badania rynku, NUS zarzucił brak zachowania dowodów na wykonanie umowy, mimo że miały być na nośnikach w postaci pendrive i wiadomościach e-mail. Ponadto zakres umowy pokrywał się z zakresem obowiązków M. M. – Dyrektora Zarządzającego w Spółce. Zdaniem organu pierwszej instancji celem zdublowania w umowie części obowiązków Dyrektora Spółki, miało na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że w konsekwencji wykonania umowy została nawiązana współpraca z trzema podmiotami z Czech, NUS powołał się na nieznaczne efekty takiej współpracy – brak widocznego wpływu poniesionych wydatków na wzrost przychodów. W zakresie odmowy przesłuchania wskazywanych przez Spółkę świadków, NUS uznał, że nie wpływa ona na uzyskanie dowodu wykonania usług badania rynku i sporządzania analiz.
W wyniku rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia Spółki niepoparte dowodami nie są wystarczające dla uznania, że Spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktur za badanie rynku. Co do wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu dowodów z przesłuchania świadków, DIAS stanął na stanowisku, że Spółka nie wykazała, aby świadek J. S. miał rzeczywistą wiedzę dotyczącą umowy i czynności jakie były wykonane w wyniku jej realizacji i jaki był ich efekt. Natomiast odnośnie osoby B. D., to zdaniem organu wskazane przez Spółkę okoliczności, na które miał zostać przesłuchany ten świadek tj. spotkań w biurze, obecności i pracy M. M. w Czechach, nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z umową i na warunkach z umowy. Ponadto Spółka nie udzieliła na temat usług badania rynku konkretnych informacji i nie miała dokumentów. Skoro zaś Spółka nie potrafiła przedstawić dowodów realizacji umów, to świadkowie też tych dokumentów nie przedstawią. Zdaniem DIAS nie zbagatelizowano okoliczności nawiązania przez Spółkę współpracy z Firmą K., ale współpraca ta zaowocowała nikłymi wartościami transakcji. W zakresie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego M., organ odwoławczy podzielił argumentację wskazaną w decyzji pierwszoinstancyjnej - wydatki nie spełniają związku przyczynowo skutkowego z uzyskanym przychodem, nie są związane z zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodu.
Powołanym na wstępie orzeczeniem WSA we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji.
Jak wskazano w uzasadnieniu, wspomniane rozstrzygnięcia zostały wydane w następstwie wadliwego postępowania w zakresie ustaleń co do stanu faktycznego. Sąd zgodził się bowiem ze stanowiskiem Spółki, kwestionującym legalność odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. S. i B. D. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań dwóch świadków, dążąc do kontroli jednego z podstawowych stanowisk organów obu instancji, że usługi badania rynku nie zostały wykonane – faktury wystawione na Spółkę przez zleceniobiorcę tytułem ich realizacji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie podzielił zatem stanowiska organów, że spotkanie z B. D. (z którym to podmiotem (K.) Spółka ostatecznie nawiązała współpracę) nie mogło być elementem badania rynku Republiki Czeskiej – przez spotkania z potencjalnymi kontrahentami Spółki. Równocześnie nie jest wykluczone, że J. S. może mieć wiedzę o konkretnych czynnościach podejmowanych przez P. Co istotne organy obu instancji same uznały, że dowód z zeznania świadka może mieć znaczenie przy ocenie realizacji usług z umowy na badania rynku, dążąc do przeprowadzenia takiego dowodu w postaci przesłuchania zleceniobiorcy – M. M. właśnie w charakterze świadka. Zdaniem sądu dowód z zeznań wskazanych przez Spółkę świadków winien zostać zrealizowany.
WSA we Wrocławiu podkreślił, że przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 r. poz. 851, dalej jako: "u.p.d.o.p.") należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, związek przyczynowy - wpływ (bezpośredni lub pośredni) wskazywanego, ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Tymczasem organy obu instancji, kwestionując Spółce prawidłowość wykazanych przez nią kosztów uzyskania przychodów, posługiwały się argumentacją, wskazującą na nie dość efektywne przełożenie się kosztów na wzrost przychodów Spółki. Zdaniem sądu, organy w sposób niewystarczający zweryfikowały wydatki na opłaty licencyjne, w kontekście ich poniesienia celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Czynione przez DIAS dywagacje na temat zasadności rejestracji znaku towarowego w jednym, czy też kilku krajach, oraz braku rejestracji celem dyskwalifikacji wydatków - jako niecelowych w działalności gospodarczej Spółki - nie były, zdaniem sądu, oparte o zasadę prawdy obiektywnej, lecz stanowiły w niniejszej sprawie ingerencję w podejmowane przez przedsiębiorcę decyzje ekonomiczne, w ramach swobody działalności gospodarczej.
Zdaniem sądu wskazane wyżej wady mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie kwestii rozliczenia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wartości ze wskazanych faktur za usługę badania rynku, jak również należności licencyjnych, a zatem w sprawie doszło do naruszenia przepisów: art. 188, art. 123 art. 122 art., 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."); art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 122, art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał WSA we Wrocławiu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy obu instancji winny uwzględnić stanowisko sądu wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch świadków, co nie wyklucza poszerzenia materiału dowodowego poza wskazane dowody.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył DIAS reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek uznania, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny, ponieważ niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. S. i B. D., podczas gdy organ przeprowadził postępowanie dowodowe nie uchybiając regułom procesowym i prawidłowo ustalił stan faktyczny, gdyż z umowy zawartej przez stronę skarżącą z M. M. na przeprowadzenie badania rynku, która znajduje się w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, w jaki sposób miała być ona wykonana i udokumentowana, natomiast strona skarżąca nie przedstawiła żadnych materiałów stanowiących efekt jej wykonania, ponadto wskazani świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczności, które nie są kwestionowane przez organ, co oznacza, że przesłuchanie ich było bezcelowe i nie wniosłoby nic istotnego do sprawy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 121 § 1, o.p., art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy treści umowy zawartej przez stronę skarżącą z M. M. na przeprowadzenie badania rynku, która określa w jaki sposób umowa miała być wykonana i udokumentowana, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego; jeżeli sąd wziąłby pod uwagę treść tej umowy, to niewątpliwie doszedłby do wniosku, że organ trafnie uznał, iż M. M. nie zrealizował usług w niej określonych, gdyż nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające efekt jego prac, a przecież umowa zakładała, że materiały takie powinny być przekazane stronie skarżącej, co finalnie doprowadziłoby sąd do konstatacji, że niecelowe jest przesłuchanie w charakterze świadków J. S. i B. D.;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 121 § 1, o.p., art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że argumentacja organów obu instancji przedstawiona na poparcie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. S. i B. D. jest arbitralna i zawiera ocenę dyskwalifikującą zeznania świadków jeszcze przed ich przesłuchaniem, zwłaszcza że, zdaniem sądu, przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, podczas gdy okoliczności, na które mieli być przesłuchani świadkowie, nie były przez organ kwestionowane, a jedynie pozostawały bez wpływu na wykazanie, że M. M. zrealizował umowę zawartą ze stroną skarżącą na przeprowadzenie badania rynku, gdyż brak jest dokumentów stanowiących materialny efekt jego prac, których sporządzenie przewidywała umowa, co oznacza, że przeprowadzenie tych dowodów było niecelowe;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, o.p., art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ nie zweryfikował z sposób wystarczający wydatków na opłaty licencyjne w kontekście ich poniesienia celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego tych wydatków i na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznał, że nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ocenę, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji budzą wątpliwości odnośnie interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy organy w uzasadnieniach decyzji wyraźnie podkreśliły, że wydatki spełniają wymóg tego przepisu, jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie;
II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu stanowiska organu, że wydatki strony skarżącej związane z umową na przeprowadzenia badania rynku oraz wydatki na opłaty licencyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który należycie oceniono, wynika, że wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Postanowieniem z dnia [...] 2024 r., sygn. [...], Sąd Rejonowy w [....] Wydział [...] ogłosił upadłość skarżącej Spółki i wyznaczył syndyka. Syndyk przystąpił do postępowania toczącego się przed NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
W niniejszej sprawie fiskus zakwestionował Spółce m.in. koszty wynikające z faktur dokumentujących wykonanie przez M. M. (w ramach czeskiej firmy P.) usług badania rynku, które miały być wykonane w oparciu o umowę na przeprowadzenie badania rynku, którą zawarto w dniu 16 października 2014 r. Zdaniem organów M. M. nie zrealizował usług stanowiących przedmiot umowy. Spółka wniosła zatem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. S. (na okoliczność prowadzenia przez M. M. działalności na terenie Czech oraz wykonywania czynności na rzecz Spółki) oraz B. D. (na okoliczność wykonania przez M. M. usług badania rynku).
Pierwsza z kwestii spornych w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się zatem do oceny słuszności stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, czy konieczne było przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez Spółkę ww. dowodów.
WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że wspomniane żądanie odnosiło się do dowodów mających znaczenie dla sprawy i zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż przyjęta przez organy. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że podjęta przez sąd pierwszej instancji ocena była jednak przedwczesna, gdyż nie została poparta rzetelną analizą całości zgromadzonych w sprawie dowodów.
W skardze kasacyjnej organ zwrócił uwagę, że jako punkt wyjścia należy przyjąć treść spornej umowy o badanie rynku, określającej, w jaki sposób miała być wykonana, a następnie udokumentowana ta usługa. Z umowy tej jasno wynika m.in., że w myśl § 1 ust. 1, przedmiotem umowy jest przeprowadzenie analizy badania rynku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Czech pod Względem nowych form zbytu towarów, zamawiającego, pozyskanie nowych dostawców, pozyskanie nowych lokali do sprzedaży punktów zamawiającego. Wykonawca zobowiązał się m.in. do dostarczenia zamawiającemu: niezbędnych informacji dotyczących sposobu prowadzenia i aktualnego stanu badań, treści przygotowywanych analiz, materiałów roboczych i szkiców (§ 2 ust. 3 umowy), propozycji analizy - w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy (§ 3 ust. 1 umowy), podsumowania analizy - najpóźniej w terminie 90 dni roboczych od daty podpisania umowy (§ 3 ust. 2 umowy). Nadto umowa określa, że jej zakończenie nastąpi po przekazaniu/ przejęciu przedmiotu umowy przez stronę skarżącą, przeniesieniu na stronę skarżącą autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do przedmiotu umowy i jego składników oraz nabyciu własności nośników, na których przedmiot umowy został utrwalony.
Od spełnienia powyższych wymogów uzależniona była również płatność. M. M. miał otrzymać z tytułu wykonania umowy 100.000 zł, płatne w dwóch równych częściach (§ 4 ust' 1 umowy). Pierwszą fakturę miał wystawić nie wcześniej niż po dostarczeniu propozycji analizy w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy (§ 4 ust. 2.1 umowy). Z kolei druga faktura miała być wystawiona nie wcześniej niż o upływie ,,całego przedmiotu umowy", tj. po przekazaniu podsumowania analizy w terminie 90 dni roboczych od daty podpisania umowy, przeniesieniu autorskich praw majątkowych oraz nabyciu własności nośników, na których utrwalono przedmiot umowy (§ 4 ust. 2.2 umowy).
O ile zestawienie samych dat wystawienia spornych faktur z treścią umowy pozwalałoby na przyjęcie, że M. M. wywiązał się z umowy, tj. do 29 października 2014 r. dostarczył propozycję analizy, natomiast do 29 listopada 2014 r. dostarczył podsumowanie analizy, przeniósł autorskie prawa majątkowe oraz sprzedał własność nośników, na których utrwalono przedmiot umowy, to jednak sama treść wystawionych faktur odnosi się do zupełnie innych transakcji. Z faktury z 29 października 2014 r. wynika, że jej przedmiotem jest analiza rynku piekarniczego w powiecie [...] w Czechach, z kolei przedmiotem faktury z 29 listopada 2014 r. jest analiza rynku piekarniczego w powiecie [...] w Czechach. Nie wynika z nich więc, co byłoby zgodne z treścią zawartej umowy, że pierwsza dotyczy przedstawienia propozycji analizy, a druga jej podsumowania. Co więcej, przedmiotem spornej umowy było również przeprowadzenie analizy rynku polskiego, zaś wykonania takiej usługi żadna z faktur nie obejmuje.
Skoro spór w sprawie dotyczy wykonania powyższej umowy przez M. M., a wnioskowane przez Spółkę dowody z przesłuchania świadków miały w efekcie doprowadzić do stwierdzenia, czy wspomniana umowa została wykonana, to dla oceny przydatności tych przesłuchań dla wyniku sprawy, konieczne było zbadanie słuszności odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów również w kontekście zapisów ww. umowy. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, WSA we Wrocławiu nie wziął pod uwagę treści przedmiotowej umowy, w szczególności jej § 3 i § 4, oraz jej znaczenia dla ustalenia spornej kwestii. W żaden sposób nie odniósł się także do analizy tej umowy dokonanej przez organ w treści decyzji i poczynionych na jej podstawie wniosków, pomijając je całkowicie przy rozstrzyganiu sprawy.
Organ ocenił konieczność przesłuchania świadków przez pryzmat treści umowy o przeprowadzenie badania rynku. Z treści tej umowy wynikało m.in., że jej wykonanie wymagało: przygotowania i przekazania przez M. M. dokumentów z przeprowadzonych badań i analiz, następnie przeniesienia na rzecz strony skarżącej autorskich praw majątkowych i praw zależnych, a także nabycia własności nośników, na których utrwalono przedmiot umowy. Z kolei treść faktur z 29 października 2014 r. i 29 listopada 2014 r., mimo że ich daty mogłyby świadczyć o wywiązaniu się przez M. M. z umowy, nie koreluje z zapisami umowy, zgodnie z którymi wspomniane dokumenty winny dotyczyć odpowiednio przedstawienia propozycji analizy oraz jej podsumowania, i to nie tylko na rynku czeskim, ale i polskim.
Ponadto organ wskazał jako przyczynę nieprzeprowadzenia spornych dowodów fakt, że ich przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; podnosił również, że okoliczności przywołane przez stronę skarżącą we wnioskach dowodowych nie były kwestionowane, tj. prowadzenie przez M. M. działalności w Czechach i przebywanie w tym państwie, nawiązanie współpracy z K.i spotkanie z B. D. Organ argumentował, że z treści umowy wynika, że jej realizacja wymagała stosownej dokumentacji utrwalonej na piśmie i na nośnikach oraz przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych, co może nastąpić wyłącznie na podstawie umowy lub dziedziczenia, zaś zeznania wskazanych świadków w żaden sposób nie mogłyby przyczynić się do przyjęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.
Powyższe uwagi organu pozostały poza zakresem zainteresowania sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd w sposób szczegółowy skonfrontował własną opinie ze stanowiskiem organu. Sąd uwzględnił jedynie stanowisko strony skarżącej, nie zestawiając go z argumentacją prezentowaną przez organ, w szczególności w zakresie wymogów stawianych przez kluczową umowę.
Z uwagi na powyższe, skład orzekający uznał za zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej (pkt I ppkt 1-3) zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.
Należy jednak podkreślić, że skład orzekający na tym etapie postępowania nie przesądza, czy przesłuchanie ww. świadków rzeczywiście miałoby wpływ na wynik sprawy. Z kolei stwierdzenie przez NSA, czy sporna umowa została wykonana, czy też nie, byłoby przedwczesne i prowadziłoby do zastąpienia sądu pierwszej instancji w jego kompetencjach orzeczniczych; w zaskarżonym wyroku skupił się on bowiem jedynie na zakwestionowaniu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie badał jednak towarzyszących sprawie okoliczności dotyczących realizacji umowy z 16 października 2014 r.
Przechodząc natomiast do drugiej ze spornych kwestii, tj. zakwestionowania przez organy kosztów poniesionych w 2014 r. w zakresie opłat licencyjnych na korzystanie ze znaku towarowego ,,M.", przypomnieć wypada, że zgodnie z umową z dnia 29 listopada 2014 r. znak towarowy ,,M." został zarejestrowany w czeskim Urzędzie Patentowym w dniu 29 listopada 2014 r. M. M. udzielił stronie skarżącej licencji na korzystanie ze znaku towarowego w zamian za roczną opłatę licencyjną w wysokości 300.000 zł za pierwszy rok trwania umowy. Strony umowy ustaliły ponadto dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 1-10% zysku wygenerowanego przez korzystanie z tego znaku towarowego.
Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko organu podatkowego, że sporne koszty wynikające z faktur dotyczących powyższych opłat licencyjnych nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie spełniają wymogów art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Celne było spostrzeżenie, że znak towarowy ,,M." został zastrzeżony wyłącznie w terytorium Czech, natomiast Spółka w latach 2014-2017 sprzedawała towary pod tym znakiem towarowym tylko w Polsce, przy czym co istotne, korzystała z niego już od 2010 r., a zatem przez 4 lat przed jego zarejestrowaniem w czeskim urzędzie patentowym i przed powstaniem firmy P. (29 października 2014 r.). Spółka nie osiągnęła natomiast przychodów związanych z korzystaniem ze znaku towarowego ,,M." w Czechach, gdyż w latach 2014-2017 sprzedaż do Czech dotyczyła towarów pod znakiem Y oraz pod markami firm czeskich. Przed dniem 29 października 2014 r. Spółka poniosła opłaty za opracowanie logo i grafiki znaku towarowego na rzecz zewnętrznej firmy D K. J., który to zeznał, że jest grafikiem komputerowym i pracował dla [...] sp. z. o.o. przy tworzeniu znaków towarowych.
Kryteria ustalenia ceny licencji nie są znane, bowiem Spółka i M. M. nie przeprowadzili żadnej weryfikacji wartości rynkowej i ekonomicznej znaku towarowego. Zwraca uwagę fakt, że strony umowy nie realizowały w pełni jej postanowień, tj. nie dokonano dodatkowej płatności w wysokości 1-10% wielkości sprzedaży, ustalano odmienne niż przewiduje umowa terminy płatności, nie dokonano zapłaty za faktury. Spółka, zawierając umowę, zaciągnęła zobowiązanie do zapłaty kwoty 300.000 zł w pierwszym roku użytkowania znaku towarowego i 200.000 zł w drugim roku użytkowania znaku towarowego, mimo że ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wskazano, iż słabą stroną Spółki jest sytuacja finansowana oraz zachodzi potrzeba zwiększenia płynności finansowej poprzez zwiększenie kontroli nad wydatkami. Zaciągnięcie wskazanego zobowiązania przeczy więc informacjom płynącym ze sprawozdania finansowego.
Zdaniem składu orzekającego weryfikacja przeprowadzona przez organ podatkowy w zakresie uznania omówionych wydatków na opłaty licencyjne za koszty uzyskania przychodów była prawidłowa i wystarczająca do podjęcia spornego rozstrzygnięcia; nie były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione wydatki były bowiem nieracjonalne w ich ekonomicznym aspekcie – znak "M." był używany w Polsce, znany na rynku lokalnym. W wyniku jego rejestracji w Czechach w dniu 29 listopada 2014 r. i zawarcia umowy licencyjnej w tym samym dniu, Spółka zobowiązana była do zapłaty opłaty licencyjnej za okres, w którym w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym znakiem towarowym w Czechach i nie osiągała tam związanych z tym przychodów (takiej działalności nie prowadziła także w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 29 listopada 2014 r., ani w latach wcześniejszych).
Skład orzekający nie ma przy tym wątpliwości, że interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. została przeprowadzona przez organ prawidłowo, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu. Przepis ten nie został zinterpretowany w sposób sugerowany przez sąd, jakoby organ kwestionował dane wydatki jako koszty, gdyż nie przekładają się one w sposób efektywny na wzrost przychodów strony skarżącej. Natomiast fragmenty decyzji cytowane przez sąd pierwszej instancji na potwierdzenie jego wątpliwości, muszą być oceniane pod kątem całkowitego stanowiska organu, a nie jako wyrwane z kontekstu zdania.
Z tego względu, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, o.p., art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (oznaczony w skardze kasacyjnej jako pkt I ppkt 4). W konsekwencji, zasadne okazały się również – w zakresie odnoszącym się do rozliczenia wydatków na opłaty licencyjne – zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pkt I ppkt 5 skargi kasacyjnej) oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pkt II skargi kasacyjnej).
Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim dokona skrupulatnej analizy przyczyny odmowy przeprowadzenia spornych dowodów przez organ, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w tym zakresie przez DIAS, jak też treść wspomnianej umowy w zestawieniu z fakturami przedłożonymi na dowód jej realizacji oraz eksponowanymi w decyzji ustaleniami faktycznymi.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).