II FSK 1178/08

187/2/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 21 lipca 2011 r. Sygn. akt Ts 105/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Zbigniew Cieślak, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Teresy C. w sprawie zgodności: art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, ze zm.) z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 23 kwietnia 2010 r., sporządzonej przez radcę prawnego, Teresa C. (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn) z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji. Skarga konstytucyjna sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 27 lipca 2007 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym Poznań-Winogrady wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia spadku po zmarłym mężu w celu zwolnienia od podatku. Postanowieniem z 10 sierpnia 2007 r. (nr ewid. MM-4320/421/07) Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady odmówił uwzględnienia żądania skarżącej. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 10 grudnia 2007 r. (nr BM/4306-8/07/Z/DPI) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Organy podatkowe uznały, że termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania jest terminem o charakterze materialnoprawnym, zatem nie posiada waloru przywracalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 179/08) oddalił skargę skarżącej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1178/08) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącej 25 stycznia 2010 r. W ocenie wnoszącej niniejszą skargę konstytucyjną kwestionowana regulacja jest niezgodna z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, „w sytuacji, gdy przepis ten z uwagi na sposób określenia w nim terminu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie odpowiada zasadzie prawidłowej legislacji, zasadom pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa i uniemożliwia Podatnikowi zgłoszenie nabycia spadku we właściwym terminie oraz skorzystania ze zwolnienia podatkowego”. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego, doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie przez skarżącego naruszenia jego praw lub wolności jest zatem przesłanką konieczną do uznania dopuszczalności skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny zobowiązany był zbadać, czy istotnie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego praw konstytucyjnych. 2. W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała zgodność z Konstytucją art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz (2) udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. 3. W ocenie wnoszącej skargę konstytucyjną art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niezgodny z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od zachowania terminu liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. 4. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy. Na ocenę zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu ze wskazanymi wyżej unormowaniami Konstytucji wpływać musi w pierwszym rzędzie treść art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przepisie tym przewidziane jest zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. W ocenie Trybunału okoliczność ta uzasadnia odwołanie się do wyrażonych już w dotychczasowym orzecznictwie argumentów i poglądów dotyczących charakteru prawnego przepisów, które tego rodzaju ulgi i zwolnienia ustanawiają. Zważywszy na tryb kontroli inicjowanej wniesioną skargą konstytucyjną, chodzi w tym kontekście zwłaszcza o kwalifikację regulacji prowadzoną z punktu widzenia konstytucyjnych unormowań statuujących prawa i wolności podatnika. W szczególności rozważenia wymaga więc, czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, korzysta z ochrony wynikającej z przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki. Problem ten znalazł już swoje rozwiązanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także dotyczącym skarg konstytucyjnych. Trybunał podkreślił w związku z tym, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odchylenie od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19). Trybunał Konstytucyjny stwierdza również, że podstawą oceny zarzutów sformułowanych wobec art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do tego przepisu Konstytucji wskazywano już wielokrotnie, że unormowanie to nie daje podstawy do dekodowania konkretnego prawa podmiotowego. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego (daninowego) i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Ponadto, zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienia TK z 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12 oraz 20 lutego 2008 r., SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22). Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. 5. Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów upatruje w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. W ocenie wnoszącej skargę: „Sądy Administracyjne w sposób całkowicie niezrozumiały wykazały przy tym, że Skarżąca musiała zostać prawidłowo pouczona o możliwości i terminach odwołania od wydanego przez Sąd postanowienia oraz uprawomocnienia tego postanowienia. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd okoliczności tej w ogóle nie zbadały, stwierdzając jedynie, że taka okoliczność zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa winna wystąpić. Tymczasem Skarżąca już we wniosku o przywrócenie terminu wskazała wyraźnie, że Sąd pouczył ją, że w celu rozliczenia podatku ma oczekiwać na postanowienie z poświadczeniem prawomocności i dopiero po jego otrzymaniu zgłosić się do Urzędu Skarbowego w celu złożenia deklaracji podatkowej w podatku od spadku”. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że trzon zarzutów skargi skierowany jest przeciwko wadliwości podjętych w sprawie skarżącej decyzji sądu. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.