II FSK 1177/24

II FSK 1177/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 75/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-04-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15e ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 75/24 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.78.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 75/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:
l) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 w zw. z art. 153, w zw. z art. 185 § 1, w zw. z art. 190 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku, które nie wykonuje w pełni wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 103/21, a nadto jest niejasne oraz nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku;
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego, wskutek przyjęcia przez Sąd, że organ interpretacyjny w sposób pobieżny i niepełny poddał przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, bowiem nie dokonał go w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę od usługodawcy będącego agentem, usługi na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.";
II) prawa materialnego:
- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w procesie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że "podobieństwo" jest zjawiskiem subiektywnym i że opiera się na gradacji bliskości cech, ze względu na które można przyjąć lub odrzucić podobieństwo. Dwa porównywane obiekty czy zjawiska zawsze wykazują jakaś cechę wspólną (jakieś cechy wspólne), ale przyjęcie ich podobieństwo wymaga rzeczowego uzasadnienia, że ta wspólnota dotyczy cech istotnych, a nie drugorzędnych. Natomiast poprzez swoje stwierdzenie organ interpretacyjny w rzeczywistości skupiając się na kwestiach nieistotnych i bez szerszej analizy wyprowadza tezę o podobieństwie usług wskazanych przez Spółkę z tymi wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;
- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania regulacji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skutkującą przyjęciem, że usługi wchodzące w skład usługi zakupu surowca nie mają charakteru odrębnych usług, lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między Spółką a zbywcą surowca, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że opisane przez Spółkę usługi związane ze skupem surowca nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli wskazanych w ww. przepisie.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech o podobnym charakterze dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych ze skupem surowca płacone przez Spółkę na rzecz usługodawcy będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;
- art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro w art. 15e ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika oraz, że ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w zakresie ustalenia, czy koszty opłat za korzystanie z usług niematerialnych stanowić mogą koszt bezpośrednio związany ze sprzedawanymi przez Spółkę towarami lub świadczonymi przez nią usługami należy wziąć pod uwagę, że wydatki poniesione z tytułu ww. opłat powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w usługę (produkt) oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z wykonywaną usługą lub sprzedawanym towarem. Nie wystarczy zatem, że nabywane świadczenie jest bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi - również cena płacona przez podmiot z tytułu korzystania z usług niematerialnych musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie usługi (towaru).
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2024 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zasadność zarzutów tej skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
Sąd pierwszej instancji, formalnie rzecz biorąc, uczynił równorzędną podstawą prawną uwzględnienia skargi Spółki naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia jako dopełnienie art. 146 § 1 P.p.s.a., obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) wskazał także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Jednakże swojego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił w sposób właściwy, albowiem za takie uzasadnienie nie może być uważane zamieszczone w uzasadnieniu wyroku jednozdaniowe zdawkowe stwierdzenie, że "organ interpretacyjny w sposób pobieżny i niepełny poddał przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego, bowiem nie dokonał go w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę od usługodawcy będącego Agentem, usługi ma gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." Sąd pierwszej instancji, jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie wskazał przy tym żadnego naruszonego przez organ interpretacyjny przepisu procesowego.
W powyższym zakresie zastrzeżenia skargi kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku są uzasadnione, niemniej nie mogły być uznane za podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Pozostałe twierdzenia, na których oparte zostały zarzuty naruszenia prawa procesowego, są bezzasadne. Wbrew tym twierdzeniom, zaskarżony wyrok wykonuje wskazania zawarte w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 103/21, ponieważ zawiera pełną merytoryczną wypowiedź Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Gołosłowne i nieprzystające do treści uzasadnienia wyroku jest wskazanie, że uzasadnienie to jest niejasne, podobnie jak to, że niemożliwe jest wykonanie wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ ten nie powinien mieć żadnych uzasadnionych wątpliwości, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przedstawionych we wniosku Spółki problemów prawnych.
Natomiast w wątku głównym, w zakresie przepisów prawa materialnego, istotą sporu była kwestia, czy do wydatków na nabycie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części dotyczącej usług związanych z zakupem surowca.
W tym miejscu należy wskazać, że w analogicznej sprawie, z tym że dotyczącej innego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy Spółka i w odniesieniu do skupu innego surowca rolnego - kukurydzy, przy analogicznym zakresie nabywanych w tym zakresie usług, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2909/20 oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od korzystnego dla podatnika (wnioskodawcy) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1716/19.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz uzasadniająca je argumentacją wyrażone w ww. wyroku tego Sądu z dnia 6 czerwca 2023 r.
Ze złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na jej rzecz surowca do produkcji (rzepaku) oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz Spółki, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Spółka podała we wniosku, że usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez nią pełnomocnictwa, działając na podstawie de facto umowy agencyjnej, zawiera w imieniu i na jej rzecz umowy kontraktacji oraz zakupu rzepaku, na podstawie cennika uzgodnionego ze Spółką. Do obowiązków usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u Spółki systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do Spółki. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem surowca, usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez Spółkę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez Spółkę. Monitorując sytuację na rynku surowca usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby usługodawca mógł dostarczyć surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami Spółki. W jej ocenie, usługi składające się na zawartą z usługodawcą umowę powinny być uznane za pozostające poza zakresem usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane przez nią usługi należy wykluczyć ich kwalifikację jako wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jako usług: reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i reasekuracji, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Koszty nabywanych przez Spółkę usług nie będą również kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. W ocenie Spółki, brak jest również uzasadnienia do przyjęcia, by nabywane przez nią usługi można kwalifikować jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, badania rynku lub też usługi o podobnym charakterze. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizując elementy umowy łączącej Spółkę z usługodawcą dostrzegł, posługując się również wykładnią gramatyczną, istnienie kilku usług z zakresu objętych ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W opinii organu interpretacyjnego, nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.
Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki, a sformułowane w tym zakresie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.
Zauważyć należy, że celem dodanego do u.p.d.o.p. nowelizacją z października 2017 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych, m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady, ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów.
Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, cechy charakterystyczne usługi świadczonej na rzecz Spółki były zupełnie różne od świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Trafnie w zaskarżonym wyroku zauważono, że organ interpretacyjny skupił się na wykładni funkcjonalnej, co w konsekwencji doprowadziło go do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu.
Podzielić należy pogląd wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, że dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę.
Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Innymi słowy, "świadczenia o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powyższe, aby uznać daną usługę niematerialną, albo nie, za świadczenie o podobnym charakterze, organ podatkowy musi dokonać analizy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, mając także na uwadze cel tego świadczenia.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i porównywanie usług skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi w Spółce systemami jakości, sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji, śledzenie sytuacji podażowo-popytowej na polskim i światowym rynku surowca, zapewnienie oczekiwanej przez Spółkę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za odpowiednią cenę, monitorowanie sytuacji na rynku surowca z uwzględnieniem zdarzeń jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmowanie odpowiednich działań, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku - zostały arbitralnie przez organ interpretacyjny ocenione i przyporządkowane do usług (świadczeń) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie "poszukiwanie" przez organ interpretacyjny elementów składowych usługi skupu surowca w postaci "doradztwa" i "zarządzania" prowadzi do wykładni rozszerzającej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Z przepisu tego wynika zatem, że stanowi on wyjątek od stosowania ograniczenia określonego w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak, jak wynika z prawidłowego w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze charakter nabywanych przez Spółkę usług, ograniczenie to nie ma sprawie zastosowania, to zbędne w tym stanie rzeczy stało się snucie rozważań i dokonywanie oceny ich zasadności, co do zakresu owego wyjątku (art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.)
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.