II FSK 117/23

II FSK 117/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 299/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-11-04
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 22c ust. 1 pkt 1 i 2, art. 26b ust. 3 pkt 2-4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.a.r.l. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 299/22 w sprawie ze skargi O. S.a.r.l. z siedzibą w L. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.171.2021.14 w przedmiocie opinii o stosowaniu preferencji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.a.r.l. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 299/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej "skarżąca" lub "spółka") na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ podatkowy") opinii o stosowaniu preferencji z 4 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") spółka postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-4) i zarzuty materialnoprawne (5-8), tj. naruszenie:
1) art. 151 ppsa w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop"), art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540
ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez zaakceptowanie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przez organ, w tym w szczególności: a) zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcia istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę; b) dokonania dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie działanie sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało sformułowaniem przez sąd nieuprawnionych wniosków o rzekomym nieposiadaniu przez spółkę statusu rzeczywistego właściciela należności i o rzekomo wyłącznie formalnym (sztucznym) charakterze utworzenia i sposobu działania spółki oraz struktury, w której uczestniczy spółka, a przez to niesłusznym oddaleniem jej skargi;
2) art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; zw. dalej "pusa"), art. 3 § 3 ppsa, art. 187 § 1 i art. 191 Op, a także w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 updop – poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działań organu sprowadzające się do: (i) braku skonfrontowania wniosków organu co do ustaleń faktycznych ze zgromadzonym
w sprawie materiałem dowodowym oraz (ii) zaakceptowania sformułowania przez organ tez wykraczających poza granice rozpoznawanej sprawy. Takie działanie sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia przez sąd za własne nieuprawnionych, sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy konkluzji organu,
że spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności, a jej utworzenie
i sposób działania był sztuczny;
3) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1-4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3 oraz art. 22c ust. 1 pkt 2 updop – poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym sąd sformułował kategoryczne tezy wykraczające poza zakres ocen dopuszczalnych w sprawach o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. wskazał,
że spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności (odsetek), zaś charakter powołania i sposób działania spółki oraz struktura, w której uczestniczy skarżąca mają wyłącznie formalny (sztuczny) charakter – podczas gdy sąd był uprawniony wyłącznie do oceny, czy w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości,
o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 updop lub uzasadnione przypuszczenie,
o którym mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 updop. Takie działanie sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy odmowy wydanej z naruszeniem przepisów updop;
4) art. 151 ppsa w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r.
nr 78 poz. 483; zw. dalej "Konstytucja RP") oraz w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi na odmowę, tj. na akt niezapewniający dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy. Takie działanie sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spółka bez należytej podstawy prawnej została pozbawiona gwarancji i środków procesowych związanych z ogólną zasadą dwuinstancyjności postępowania, w tym zwłaszcza konstytucyjnego prawa (art. 78 Konstytucji RP) do zaskarżenia rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji, w drodze odwołania;
5) art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c updop poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie oraz uznanie przez sąd, że utworzenie i sposób działania spółki oraz struktury podmiotów, do której należy spółka był sztuczny, gdy cel
i charakter działalności skarżącej wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;
6) art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a updop poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do błędnego odczytania znaczenia pojęcia rzeczywistego właściciela należności odsetkowych;
7) art. 26b ust. 3 pkt 1-4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a updop poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i oddalenie skargi spółki na odmowę wskutek uznania, że spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych wypłacanych przez F. , a F. jako płatnik nie może korzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz skarżącą - w sytuacji gdy spółka była rzeczywistym właścicielem tych należności, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu podatnika i okolicznościach potwierdzonych innymi dowodami włączonymi do akt sprawy; rezultatem powyższej nieprawidłowej konkluzji było uznanie, że spełnione zostały przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, wynikające z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 updop;
8) art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a także art. 16, art. 17 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1; zw. dalej "KPP")
w zw. z art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30
ze zm.; zw. dalej "TUE") poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie tych przepisów w rozstrzygnięciu i oddalenie skargi na odmowę, co skutkowało pozbawieniem spółki konstytucyjnej ochrony własności, rozumianej jako możliwość zapłaty podatku w wysokości należnej, lecz nie nadmiernej, gdy opinia o stosowaniu preferencji jest jedynym środkiem umożliwiającym efektywne zastosowanie zwolnienia unijnego przez podatnika z rezydencją w innym państwie członkowskim UE, co stanowi dyskryminację podmiotu zagranicznego w relacji do krajowych podmiotów będących uczestnikami obrotu gospodarczego.
2.2. Pełnomocnik Naczelnika US (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie. Pismem procesowym z 25 kwietnia 2023 r. pełnomocnik spółki uzupełnił stanowisko w sprawie i złożył ekspertyzę prawną, która jego zdaniem wskazuje, że spółka jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki wypłaconych przez F. sp. z o.o.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 26b ust. 3 pkt 1-4 updop i oceny sposobu zastosowania owych regulacji na tle okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy, które zaakceptował sąd pierwszej instancji stosując art. 151 ppsa. Istotne przy tym jest, że wykładnia art. 26b ust. 3 pkt 1-4 updop ma związek z oceną zarzutów procesowych skargi kasacyjnej.
Powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 19 grudnia 2024 r., II FSK 28/23 i II FSK 29/23). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych judykatach korzystając w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach, w niezbędnym zakresie. Podkreślenia wymaga, że zaistnienie jednej
z przesłanek przewidzianych w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 updop skutkuje odmową wydania przez organ podatkowy opinii o stosowaniu preferencji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 1 § 2, art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4 i art. 151 ppsa, a także art. 3 § 3 pusa.
Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że WSA przeprowadził kontrolę legalności działania organu w sposób odpowiadający obowiązkom wynikającym z ww. przepisów. Przypisywane WSA zaniechanie realizacji funkcji kontrolnej (art. 1 § 2 ppsa i art. 3 § 3 pusa), w tym brak ustosunkowania się do postawionych w skardze zarzutów, okazało się chybione skoro kwalifikacja nadana skardze odpowiadała jej przedmiotowi. Nie budzi przy tym wątpliwości poprawność ocen i wniosków, na których oparł się sąd pierwszej instancji, a które nakazywały uznać za niezasadną skargę na odmowę wydania przez Naczelnika US opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 1 ppsa. WSA wyjaśnił dlaczego oddalił skargę i odniósł się należycie do zarzutów skargi.
Zarzut, iż pisemne motywy wyroku nie pozwalają stwierdzić, dlaczego WSA nie uwzględnił zarzutów skargi abstrahuje zaś od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, zwłaszcza podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, umożliwiający tak polemikę w ramach skargi kasacyjnej, jak i weryfikację w toku wszczętego nią postępowania kasacyjnego, przedstawił argumenty, które jego zdaniem przemawiają na rzecz tezy, że Naczelnik US słusznie odmówił wydania spółce opinii o stosowaniu preferencji. To czy argumenty te są w ocenie skarżącej kasacyjnie trafne, nie wpływa na ocenę zgodności uzasadnienia z art. 141 § 4 ppsa.
Nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Spółka twierdzi, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją tych działań i zaniechań organu były jakoby dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie sprawy przez WSA narusza zaś w ocenie spółki zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone przez Naczelnika US postępowanie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszało przepisów Op. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka zaoferowała własną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania - odmienną od oceny dokonanej przez organ. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, gdyż zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 Op może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego w sprawie nie dokonano, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Bezpodstawnie spółka kwestionuje nadto ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US na podstawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącą. Dodać warto,
że zakres i sposób prowadzenia postępowania wyznacza treść przepisu, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 26b ust. 3 updop. W niniejszej sprawie to
na podatniku (spółce) spoczywał obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych, których zaistnienie skutkowałoby zastosowaniem korzystnych dla niego preferencji podatkowych przewidzianych w 26b updop.
3.2. Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do analizy przesłanek wymienionych w art. 26b ust. 3 updop, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli wystąpi choćby jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 26b ust. 3 updop odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:
1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności,
3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio,
4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika
dla celów podatkowych.
Na potrzeby dalszych rozważań wymaga odnotowania, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r., Dz.U.2021.2105), art. 26b ust. 3 updop stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:
1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6,
2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności,
3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem np. art. 119a Op (...), art. 14b § 5c Op stosuje się odpowiednio,
4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Natomiast w art. 24a ust. 18 updop ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych
na miejscu osób zarządzających.
3.3. Lektura art. 26b ust. 3 updop przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia,
że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki,
z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 updop stanowi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. W ocenie składu orzekającego nie można zasadnie przyjąć, że ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych
w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 updop. Odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy materialnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał WSA, z art. 26b ust. 9 updop wynika, że do postępowania
w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Op, w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 updop. Z przepisu art. 26b, zwłaszcza w ust. 1 i 3 wynika przy tym, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Trafnie wskazał WSA, że art. 26b w ust. 1 wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, za sądem pierwszej instancji nie podziela zapatrywania prawnego podatnika w odniesieniu do zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, art. 26b ust. 3 pkt 2 - 4 updop odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji na takich samych zasadach do odsetek i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki updop oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji zarówno
w przypadku odsetek, jak i dywidend. Po drugie, trzeba porównać brzmienie art. 21
ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 updop w szerszym kontekście niż czyni to podatnik. Pamiętać jednocześnie należy, że ustawodawca przewidział mocą art. 28b updop zwrot zapłaconego podatku z tytułu wypłaconych należności. Zastosowanie znajdują nadto stosowne postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym podatnik będący rzeczywistym właścicielem należności posiada stosowne narzędzia prawne umożliwiające zastosowanie zwolnienia z tzw. podatku u źródła na podstawie przepisów krajowych lub postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też uzyskanie zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności
w ramach stosowania odrębnej instytucji prawnej przewidzianej w art. 28b updop.
W myśl art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego przychody,
o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca
w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3) spółka:
a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)
w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)
w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty
w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Według art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność określenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.
3.4. Po analizie przesłanki uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela odsetek z art. 26b ust. 3 pkt 2 updop należy przejść do omówienia kolejnej przesłanki – przewidzianej w art. 26b ust. 3 pkt 3 updop – w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c.
W myśl art. 22c updop przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4,
art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).
Na potrzeby art. 22c ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli
na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie
i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania
w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn,
o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2).
W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 updop są odrębne (samodzielne). Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zatem zastosowanie zwolnienia podatkowego, którego w analizowanej sprawie oczekuje podatnik. Do końca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c stanowił,
że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:
1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1).
Odnosząc się bezpośrednio do argumentów faktycznych i prawnych organu należy zauważyć, że podatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń), są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, jak już wspomniano, podatnik pominął, że na potrzeby rozpatrzenia
i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych oraz odtworzenia prawdy materialnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ miał za zadanie wykazać obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 (w zw. z ust. 9) updop,
na podstawie stosownej oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika i związanej z owym materiałem dowodowym argumentacji przedstawionej we wniosku
o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, o czym stanowi art. 26b ust. 1 updop. Stosowne zastrzeżenie dotyczące zakresu stosowania przepisów działu IV Op, w tym rozdziału 11, zostało natomiast wprost zawarte w art. 26b ust. 9 updop.
W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach podatnika i na dokumentach opisujących jego działalność
w powiązaniu z podmiotami i okolicznościami wskazanymi tak przez organ podatkowy, jak i przez WSA (zob. s. 1-12 oraz 26-33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podatnik nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć (w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji). Natomiast konsekwentnie powtarzał, że jest rzeczywistym beneficjentem należności odsetkowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w świetle przepisu art. 26b ust. 3 updop. W istocie rzeczy spółka opowiada się zatem za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował. Miała przy tym niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że była profesjonalnie reprezentowana. W efekcie podatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.
3.5. Podatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, którego orzeczenie zaskarżono, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzucił on organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji (i organu), który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 2 – pkt 4 updop, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Ponownie należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma przesłanka przewidziana w art. 26b ust. 3 pkt 2 updop dotycząca okoliczności nawiązujących do:
- specyfiki przepływu środków finansowych między podmiotami powiązanymi, w tym podatnikiem i płatnikiem,
- struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku podmiotów powiązanych, systemie pożyczek od podmiotów powiązanych funkcjonujących w ramach grupy, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom, tyle że rozłożonym w czasie (wraz z odsetkami),
- powiązań organizacyjnych i personalnych,
- warunków, w jakich podatnik podejmuje czynności w ramach wewnętrznej działalności grupy podmiotów powiązanych, które uzasadniają wątpliwości Naczelnika US odnośnie do tego, czy spółka jest rzeczywistym właścicielem należności.
W dalszej kolejności WSA (i Naczelnik US) także prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem regulacji zawartych
w art. 22c ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 updop. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla odsetek realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się spółki w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi
z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać
z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.
Okoliczności, które przedstawił organ na podstawie twierdzeń podatnika, a także zaoferowanych przez spółkę dokumentów, dały jednocześnie podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jego postępowanie jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podmiotami z grupy, w tym podatnikiem i płatnikiem, ale także okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika: lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane
z grupą podmiotów powiązanych. Relacje w tym zakresie są tak ułożone, że w zasadzie podmioty z grupy zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego. Są to wyraźne oraz obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami,
że podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu (podmiotów). Stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń. Następstwem tego może być konstatacja, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów.
Ostatnio omawiane okoliczności dotyczące art. 26b ust. 3 pkt 3 i 4 updop mają przy tym drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ podatkowy wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do oświadczenia podatnika, że jest on rzeczywistym właścicielem należności (art. 26b ust. 3 pkt 2 updop).
Wbrew przekonaniu podatnika, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z jednej strony z:
- analizy charakterystyki aktywności podatnika;
- jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej;
- istoty realizowanych zadań;
- finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań;
- otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, w dodatku na kilku płaszczyznach aktywności.
Z drugiej strony nie budzą wątpliwości regulacje, z których wynika konieczność podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że istotna jest ocena działalności spółki państwa członkowskiego w ujęciu gospodarczym (ekonomicznym). Drugorzędne znaczenie mają zaś warunki formalnej tej działalności. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ wykazał istnienie przesłanek z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 updop. W takim stanie sprawy organ był zobowiązany do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Dodać jednocześnie należy, że zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i opinii o stosowaniu preferencji, wynika wyraźnie, że podstawę owych rozstrzygnięć stanowiły uzasadnione wątpliwości i przypuszczenia, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 – pkt 4 updop,
a nie "kategoryczne" w ocenie spółki stwierdzenia dotyczące pojęć zawartych w tych regulacjach w odniesieniu do działalności skarżącej. Jak już wcześniej wskazano, istnienie uzasadnionych wątpliwości i przypuszczeń, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 – pkt 4 updop, ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego
na podstawie przepisów prawa krajowego, ale nie stanowi przeszkody do stosowania odrębnych regulacji w postaci instytucji zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności lub ewentualnego stosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W świetle powyższych uwag za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Przedstawienie dokumentów oraz wyjaśnień we wniosku dotyczącym wydania opinii o stosowaniu preferencji, które wzbudziły uzasadnione wątpliwości i przypuszczenia co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego i skutkowały wydaniem zaskarżonego do WSA aktu, świadczy wyłącznie o tym, że płatnik powinien stosować ustawowe regulacje dotyczące obowiązku pobierania i wpłacania podatku u źródła, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP.
Należy nadto zauważyć, że zasada dwuinstancyjności postępowania przewidziana w art. 78 Konstytucji RP jest stosowana z wyjątkami określonymi w ustawie, a takim jest szczególna regulacja prawna określona w art. 26b ust. 4 stosowanej w rozpoznawanej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowe znaczenie ma zatem zdanie drugie art. 78 Konstytucji RP. Natomiast z art. 84 Konstytucji RP wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosowanie art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 21 (i nast.) updop nie uzasadnia zatem zarzutu naruszenia prawa do własności wywodzonego z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Tym bardziej w świetle art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że własność może być ograniczona w drodze ustawy, a obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie nie narusza istoty prawa własności. W konsekwencji chybione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 16, art. 17 ust. 1 i art. 21 ust. 2 KPP w zw. z art. 6 TUE. Jak już wyżej wskazano, WSA zasadnie przyjął za organem podatkowym,
że istnieją uzasadnione wątpliwości i przypuszczenia, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 – 4 updop. Naczelnik US zasadnie odmówił zatem spółce wydania opinii
o stosowaniu preferencji. Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się przy tym
na przepisy prawa UE i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, których realizację stanowi zaskarżona do WSA odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Skład orzekający nie podziela nadto nieuzasadnionego stanowiska spółki odnoście do sprzeczności systemu pay and refund z bliżej nieokreślonymi przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych. Regulacje zawarte w art. 28b updop stanowią bowiem podstawę
do zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości i przypuszczenia, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 – pkt 4 updop, wskazujące na brak podstaw do zastosowania zwolnienia w zakresie podatku u źródła na podstawie pierwotnych oświadczeń podatnika.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207
§ 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), uwzględniając wynik sprawy.