II FSK 1161/24

II FSK 1161/24 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2245/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Odmówiono dopuszczenia  do udziału w postępowaniu sądowym
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 33 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku P. P. o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika w sprawie ze skarg kasacyjnych: 1) A.Sp. z o.o. z siedzibą w W., 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2245/23 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. postanawia: odmówić dopuszczenia P. P. do udziału w postępowaniu sądowym w charakterze uczestnika.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS) z dnia 31 lipca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka oraz organ podatkowy.
Pismem z dnia 10 września 2025 r. P.P. (były Prezes Zarządu P.P. sp. z o.o. – poprzednia nazwa Skarżącej) złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o dopuszczenie go do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym wobec Spółki przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a w przypadku przychylenia się do wniosku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.
DIAS pismem z dnia 6 października 2025 r. w odpowiedzi na pismo zawierające wniosek o dopuszczenie P. P. do udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym w charakterze strony wniósł o jego oddalenie.
Spółka pismem z dnia 8 października 2025 r. przedstawiając swoje stanowisko w sprawie poparła stanowisko wyrażone we wniosku i wniosła o dopuszczenie P.P. do niniejszego postępowania w charakterze strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wniosek podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 33 § 2 p.p.s.a. udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Regulacja ta, zgodnie z art. 193 p.p.s.a., znajduje zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Postanowienie w tym przedmiocie sąd wydaje jednoosobowo na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego (art. 33 § 2 w związku z art. 16 § 2 p.p.s.a.).
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17, zasadniczą przesłanką dopuszczenia konkretnej osoby do postępowania sądowego, jest ustalenie, czy posiada ona interes prawny, na który mogłoby oddziaływać orzeczenie zapadłe w postępowaniu, do którego zgłasza się jako uczestnik. Jeżeli akt stosowania danej normy nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, wówczas nie można mówić o interesie prawnym strony, a więc także o statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy prawnej. O tym zatem, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa, na której oparto zaskarżony akt administracyjny (por. też postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FZ 139/13). Wydanie przez NSA postanowienia o dopuszczeniu bądź odmowie dopuszczenia konkretnej osoby do udziału w postępowaniu, uzależnione jest od oceny przesłanek oznaczonych w art. 33 § 2, a mianowicie od tego, czy wynik postępowania dotyczy interesu prawnego podmiotu ubiegającego się o uzyskanie statusu uczestnika. Zasadniczą przesłanką dopuszczenia konkretnej osoby do postępowania sądowego, jest zatem ustalenie, czy posiada ona interes prawny, na który mogłoby oddziaływać orzeczenie wydane w postępowaniu, do którego zgłasza się jako uczestnik.
W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje uprawnienia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1993 r., sygn. akt I SA 1719/92, publ. OSP 1994, z. 10, poz. 199 z aprobującą glosą P. Kucharskiego). Interes prawny to taki interes, który jest chroniony przez prawo, a jego ochrona polega na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu zrealizowanie interesu lub usunięcia zaistniałego zagrożenia. Aby interes prawny mógł być zaspokojony, musi być on interesem osobistym, własnym, indywidualnym, znajdującym swoją podstawę w konkretnym przepisie prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 224 i n.), a ponadto bezpośrednim, aktualnym i realnym. O interesie prawnym osobistym, własnym i indywidualnym można mówić, gdy przypisać go można do zindywidualizowanego podmiotu w tym znaczeniu, że akt prawny skierowany do danego podmiotu musi wpływać na jego sytuację prawną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt II OZ 18/11). Interes prawny jest własny, osobisty i indywidualny, tzn. nie można go wywodzić z sytuacji prawnej innego podmiotu, nawet jeżeli w konkretnej sprawie związki pomiędzy tymi podmiotami byłyby związkami o charakterze prawnym (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997 nr 4 poz. 83A). Interes prawny nie istnieje w sytuacjach, w których dopiero kolejne skutki wcześniejszej konkretyzacji normy prawnej w odniesieniu do jednego podmiotu, pośrednio wpływają na sytuację prawną drugiego podmiotu, wynikającą z zastosowania w stosunku do niego innej już normy prawnej. Interes prawny musi być nadto aktualny, a nie ewentualny. Aktualność interesu prawnego oznacza, że nadaje się on do urzeczywistnienia w danej sytuacji faktycznej i prawnej i wiąże się z realnością, co oznacza, że powinien on istnieć w dacie stosowania norm.
Od tak rozumianego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, w ramach którego podmiot jakkolwiek pozostaje bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jednak nie można wskazać przepisu prawa, który stanowiłby podstawę jego roszczenia i w konsekwencji uprawniał go do żądania stosownych czynności od organu administracji. Interes faktyczny to zatem interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo.
Wnioskodawca w uzasadnieniu wniosku o dopuszczenie go do udziału w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony wskazuje, że pełnił funkcję Prezesa Zarządu P.P. sp. z o.o. (obecnie A. sp. z o.o.) od dnia 16 kwietnia 2004 r. do 25 czerwca 2019 r. (data wykreślenia wpisu z KRS), a obecnie nie jest on ani wspólnikiem ani członkiem zarządu Spółki. Równolegle prowadzone było postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L., które dotyczyło m.in. rozliczeń objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. W postępowaniu tym zostało wydane postanowienie z dnia 30 listopada 2016 r. o przedstawieniu zarzutów Wnioskodawcy. W związku z tym faktem Wnioskodawca wskazuje, że powinien być dopuszczony do udziału w niniejszym postępowaniu w charakterze uczestnika na prawach strony. W uzasadnieniu wniosku wskazał także na ryzyko poniesienia odpowiedzialności solidarnej (subsydiarnej) za zobowiązania podatkowe Spółki na zasadzie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i powołał się również na wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2025 r., w sprawie C-277/24.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nie posiada interesu prawnego, a jedynie interes faktyczny w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej Spółki. Wnioskodawca powołał się jedynie na interes faktyczny, nie wykazał natomiast, że ma interes prawny legitymujący ją do udziału niniejszym w postępowaniu sadowoadministracyjnym. Stwierdzenie interesu prawnego polega na ustaleniu związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa materialnego a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, wówczas nie można mówić o interesie prawnym strony, a więc także o statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1876/99, publ. SIP LEX nr 47938). Zasadniczą przesłanką dopuszczenia konkretnej osoby do postępowania sądowego, jest więc ustalenie, czy posiada ona interes prawny, na który mogłoby oddziaływać orzeczenie wydane w postępowaniu, do którego zgłasza się jako uczestnik. Tymczasem wynik rozpatrywanej sprawy może mieć ewentualnie znaczenie jedynie dla ustaleń faktycznych tak w sprawie karnej, w której Wnioskodawca jak podaje został oskarżony, jak i w ewentualnym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli jako osoby trzeciej, odpowiedzialnej subsydiarnie za zobowiązania podatkowe innego podmiotu. Charakterystyczne jest, że w treści wniosku nazywa on siebie "Podatnikiem", choć takiego statusu nie ma on ani w postepowaniu karnym, ani w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym, które będzie mogło dotyczyć wyłącznie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która nie uzyskuje z tego tytułu w znaczeniu materialnoprawnym statusu podatnika. Jak już wskazano powyżej o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny, i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje uprawnienia.
Odnośnie natomiast argumentacji dotyczącej wyroku z dnia 27 lutego 2025 r., o sygn. akt C-277/24, to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał w nim, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Skutku w postaci istnienia interesu prawnego nie można zatem wywodzić z przywołanego wyroku TSUE w sprawie C-277/24. Powołany wyżej wyrok nie daje podstaw do uznania, że członek zarządu jest stroną postępowania wymiarowego (por. pkt 61, 62 oraz w szczególności pkt. 65), lecz wskazuje na konieczność umożliwienia członkowi zarządu, w prowadzonym odrębnie w stosunku do niego postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej możliwości podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Ponadto wyrok ten dotyczy zgodności z prawem unijnym przepisów postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego i uprawnień członka zarządu w tym postępowaniu. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 4259/21, teza wyroku TSUE w sprawie C-277/24 może być realizowana w ten sposób, że podważenie przez osobę trzecią (byłego członka zarządu spółki) w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 O.p. ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania określającego zobowiązanie podatkowe spółce możliwe będzie w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, przez powołanie się przez byłego członka zarządu w swoich zarzutach na kwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Jednocześnie TSUE wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Uprawnienie do podnoszenia zarzutów uzależnione jest od tego, czy dany członek zarządu miał już wcześniej faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki, za które ma odpowiadać. Członek zarządu nie jest ani uczestnikiem postępowania wymiarowego skierowanego do spółki, ani adresatem wydawanej w takim postępowaniu decyzji. Decyzja wymiarowa stanowi władczą konkretyzację indywidualnych praw i obowiązków spółki, a nie członka zarządu. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu ma charakter odpowiedzialności in solidum (odpowiada on z odrębnego tytułu prawnego, aniżeli spółka). Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku TSUE w sprawie C-277/24, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej). Podkreślenia zatem wymaga, że łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego. Tym samym nie można uznać, że wynik niniejszego postępowania kasacyjnego dotyczy interesu prawnego Wnioskodawcy jako byłego członek zarządu Skarżącej. Podobnie wskazywana kwestia prowadzenia w stosunku do Wnioskodawcy postępowania karnego i karnego skarbowego nie wskazuje na istnienie interesu prawnego, lecz wyłącznie interesu faktycznego, który nie stanowi podstawy do dopuszczenia go do udziału w toczącym się postępowaniu w rozumieniu art. 33 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyrok TSUE odnosi się do spraw, których przedmiotem jest odpowiedzialność osób trzecich, zwłaszcza członków zarządu spółek kapitałowych, za zaległości podatkowe tych spółek, a nie do prowadzonych przeciwko członkom zarządu takich spółek postępowań karnych.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca ma interes prawny uprawniający go do udziału w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego udział Wnioskodawcy w niniejszym postępowaniu nie wypełnia przesłanek wymaganych przez art. 33 § 2 p.p.s.a. Nie można mówić o naruszeniu gwarancji procesowych, w sytuacji, gdy jak wynika z przywoływanych wyżej przepisów, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo strony, ani
uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego, w którym stroną jest podatnik, czyli Spółka z o. o.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 193 i w zw. z art. 33 § 2 p.p.s.a. oddalił wniosek o dopuszczenie Wnioskodawcy do udziału w postępowaniu.