II FSK 1159/24

II FSK 1159/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 484/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par 7 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 484/24 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 1401-IOD-3.4102.62.2023.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. Z. kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 7 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 484/24, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 27 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych, dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były podatkiem liniowym. Ponadto w 2011 r. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS w R.") postanowieniem z 13 lutego 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z 5 grudnia 2017 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 69.164,00 zł. DIAS decyzją z dnia 23 marca 2018 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 kwietnia 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 1400/18 uchylił decyzję DIAS, a wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 2255/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Następnie wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2018 r. Nie zgadzając się z tym wyrokiem Skarżący złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz oceny czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 312/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję DIAS z 23 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Decyzją z dnia 27 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 312/23 i stwierdził, że zawiadomieniem z 23 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 70c O.p NUS w R. zawiadomił Skarżącego, że z dniem 23 sierpnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i październik 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało skutecznie Skarżącemu doręczone 28 sierpnia 2017 r. Postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r. NUS w R. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe, które następnie postanowieniem z 21 maja 2018 r. zostało zawieszone i do dnia wydania decyzji nie zostało podjęte. Przechodząc do oceny instrumentalności prowadzonego wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego DIAS zauważył, iż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wydane zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zostały wydane trzy lata przed wejściem w życie uchwały I FPS 1/21, na którą powołał się NSA w wyroku z 19 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 312/23. Wykonując zalecenia Sądu wskazane w ww. wyroku co do wyjaśnienia w sprawie okoliczności związanych z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, DIAS pismem z 8 września 2023 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z zapytaniem o podejmowane czynności procesowe w prowadzonej wobec Skarżącego sprawie o przestępstwo skarbowe. W piśmie z 13 września 2023 r. NUS wskazał, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostało złożone 15 maja 2017 r. Zawarte w zawiadomieniu informacje dawały podstawy do podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. W dniu 23 sierpnia 2017 r., po dokonaniu analizy zawiadomień o naruszeniu przepisów podatkowych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 09/2010 do 12/2013 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., NUS w R. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie m.in. o: 1. podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na łączna kwotę 55.335,00 zł, 2. posłużenie się w latach 2011-2012 nierzetelnymi fakturami nie odzwierciedlającymi prawdziwego przebiegu transakcji. W okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia, a wszczęciem postępowania przygotowawczego zapoznano się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. Ponadto w dniu 23 sierpnia 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono 11 września 2017 r. oraz w tym dniu Skarżący złożył także wyjaśnienia na okoliczność zarzucanych czynów. W dniu 23 października 2017 r. przesłuchano w świadka. Natomiast 6 listopada 2017 r. pozyskano kopie dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec P. P.. Następnie 17 listopada 2017 r. przesłuchano w świadka M. C.. Postanowieniem z dnia 21 maja 2018 r. zatwierdzonym przez DIAS w dniu 7 czerwca 2018 r. dochodzenie zostało zawieszone do czasu ostatecznego ustalenia kwoty należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. DIAS zauważył, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostało złożone 15 maja 2017 r., czyli półtora miesiąca po wszczęciu postępowania i na siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 r. Decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została wydana przez NUS w R. 5 grudnia 2017 r. Zdaniem DIAS w świetle powyższych ustaleń wszczęcie wobec Skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe uzasadnione było uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, czego potwierdzeniem jest ustalony w sprawie stan faktyczny, oraz wydana decyzja. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia, co uzasadnia waga i charakter nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniu za wskazany w sprawie okres. DIAS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale było uzasadnione stwierdzonymi nieprawidłowościami i nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił, że została wydana z naruszeniem następujących przepisów:
1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nadużycie przez organy podatkowe prawa w wyniku podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności polegającej na zawiadomieniu w dniu 15 maja 2017 r. ze względu na zbliżający się termin przedawnienia wewnętrznej komórki ds. karnych skarbowych, w efekcie którego to zawiadomienia doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 23 sierpnia 2017 r. (tj. cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2017 r.) i jednocześnie doszło do sporządzenia oraz doręczenia zawiadomienia z dnia 23 maja 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zaś wszczęte postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017 r. postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone i do chwili obecnej pozostaje w stanie zawieszenia co świadczy o tym, że zostało ono wszczęte tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rzeczywisty cel wszczęcia tego postępowania wywołany czynnością organu pierwszej instancji), nie zaś w celu realizacji celów przewidzianych w ustawie karnej;
2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów a polegającą na przyjęciu, że dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostaje dokonane przez organ działający na skutek zawiadomienia złożonego do siebie przez ten sam organ zanim w sprawie podatkowej zgromadzone zostały dowodowy i wydana decyzja określająca zaległość podatkową, zaś po przeprowadzeniu czynności proforma w postaci przedstawienia zarzutów i przesłuchaniu dwóch świadków postępowanie przygotowawcze zostało 21 maja 2018 r. zawieszone i stan ten trwa do chwili obecnej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do ustalenia, że w opisanym przypadku rzeczywistym celem wszczęcia postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p., co z kolei stanowi nadużycie prawa i jako sprzeczne z celem i funkcją ww. przepisów, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinno prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3) art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się przez organ drugiej instancji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.07.2023 r. sygn. akt II FSK 312/23.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że jest związany wyrokiem NSA z 19 lipca 2023 roku sygn. akt II FSK 312/23 na podstawie art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu meriti nie można było zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego to jednak Sąd dostrzegł w sprawie inny problem na płaszczyźnie biegu terminu zawieszenia przedawnienia. Sąd a quo powołał tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 i wskazał, że rozumiem ją tak, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia, wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mimo że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postępowaniem karnoskarbowym, nie może trwać w nieskończoność. Wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Opis i kwalifikacja prawna czynów zabronionych, jakie zarzucano Podatnikowi (art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia czynu zabronionego) wskazuje, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność zarzucanego mu przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5. A ten okres może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy. Oceniając realia sprawy przez pryzmat wskazanych przepisów k.k.s. organy podatkowe winny były zbadać, czy doszło do przedawnienia karalności czynu podatnika jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji w grudniu 2023 r. W ocenie Sądu można było mieć wątpliwość co do przedawnienia karalności. Sąd meriti stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą, a wątpliwości te - inaczej niż w uchwale o sygn. I FPS 1/21 - nie dotyczą momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale właściwego czasu jego zakończenia. Powinność wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji kwestii pozostawania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zawieszeniu wynikała z powyższych okoliczności, a w szczególności wyjaśnienia dlaczego postępowanie karnoskarbowe nie zostało umorzone. W ocenie Sądu pierwszej instancji DIAS winien był z urzędu rozważyć, mając na uwadze sekwencję zdarzeń i ich odległość czasową, a także treść art. 44 k.k.s., czy postępowanie karnoskarbowe nie powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) niezwłocznie, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i niemożność ukarania sprawcy z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine. Organowi umknęła kwestia wyjaśnienia zasadności długotrwałego utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu.
3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. oraz w z w. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 i 7 pkt 1 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji DIAS w konsekwencji uznania przez Sąd, iż organ nie wyjaśnił zasadności długotrwałego utrzymywanie się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, jak również istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym wskazania na konieczność w szczególności badania przedawnienia karalności, "jeszcze przed wydaniem skarżonej z 27.12.2023 r.", przy jednoczesnym zawarciu przez Sąd jednoznacznej oceny co do braku zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w zakresie braku wskazania w wyroku konkretnych i jednoznacznych wskazań jakie konkretnie przepisy prawa zostały naruszone, a w szczególności jakie przepisy procesowe zostały naruszone przez organ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, z uwagi na stwierdzone przez sąd naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a jako stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku, a także wewnętrzną niespójność wyroku, wobec uznania przez Sąd, iż o instrumentalnym stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może świadczyć instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 Op. w związku z art. 70 c w sytuacji zawarcia przez Sąd jednoznacznej oceny co do braku zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 i 7 pkt 1 O.p. z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji DIAS wobec braku podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego mogło mieć instrumentalny charakter.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: naruszenie art. 70 § 6 w zw. z § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 c O.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na przyjęcie przez Sąd, iż o instrumentalnym stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może świadczyć instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 c O.p. w sytuacji zawarcia przez Sąd jednoznacznej oceny co do braku zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
3.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego wg norm przepisanych. Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentów w postaci pisma NUS z dnia 25 lipca 2024 r. wraz ze stanowiącym załącznik do tego pisma postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z dnia 27.02.2024 r. na okoliczność potwierdzenia, że: a) w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia, w tym sztucznego utrzymywania, postępowania karnego skarbowego (postępowanie k.k.s.) w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., o czym świadczy umorzenie postępowania k.k.s. po kilkuletnim okresie faktycznej bezczynności ze strony organu prowadzącego postępowanie k.k.s.; b) przedawnienia karalności czynu zarzucanego Skarżącemu, polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu P1T-36L za 2011 r. na ponad 10 miesięcy przed dniem wydania decyzji przez DIAS z dnia 27.12.2023 r., co potwierdza, że zarówno wszczęcie, jaki i będące jego następstwem utrzymywanie postępowania k.k.s., miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś realizację celów ustawy karnej, a więc postępowanie k.k.s. było tylko formalnie wszczęte dla realizacji celów wynikających z materialnego prawa podatkowego, co świadczy o jego instrumentalnym charakterze.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentu stanowiącego postanowienie NUS Warszawa-Mokotów z dnia 27.02.2024 r. o umorzeniu dochodzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
4.2. Zagadnieniem spornym na etapie postępowania kasacyjnego, tak w warstwie prawa materialnego, jak i procesowego jest to, czy w sprawie podatkowej doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organ podatkowy. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że jak wskazano powyżej sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego Skarżącego za 2011 r. była już przedmiotem kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zakończonej wyrokiem z dnia 19 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 312/23. W uzasadnieniu tego wyroku wyrażono na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które miały wiążący charakter tak dla organu podatkowego, jak również dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego skargę od ponownej decyzji ostatecznej organu odwoławczego. Dodatkowo należy podkreślić, że są one wiążące również dla ponownie rozpatrującego skargę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnienia wymagają zatem kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 312/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w także w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla jej rozstrzygnięcia. Wskazano w nim m.in., że w aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mieszczą się także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Poprzez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Analizując zatem wskazane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne należy zauważyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 23 sierpnia 2017 r. w formie dochodzenia, a dotyczyło przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. zw. z art. 61 § 1 k.k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na łączna kwotę 55.335,00 zł oraz posłużenie się w latach 2011-2012 nierzetelnymi fakturami nie odzwierciedlającymi prawdziwego przebiegu transakcji. W tym samym dniu zostało także wydane postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, które ogłoszono mu 11 września 2017 r. Następnie 23 października 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka T. K., a 6 listopada 2017 r. pozyskano kopie dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec P. P.. W dniu 17 listopada 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka M. C. Postanowieniem z dnia 21 maja 2018 r. dochodzenie zostało zawieszone do czasu ostatecznego ustalenia kwoty należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. W postępowaniu podatkowym decyzja została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 5 grudnia 2017 r., a decyzja organu odwoławczego 23 marca 2018 r. W toku postepowania karnoskarbowego, po jego zawieszeniu, aż do dnia jego umorzenia, tj. do dnia 27 lutego 2014 r. nie podejmowano żadnych czynności. Tego zaś dnia zostało wydane przez NUS W. na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 44 § 5 k.k.s. postanowienie o umorzeniu dochodzenia, z uzasadnienia którego wynika, że jego podstawą było przedawnienie karności czynu, który to termin upłynął 15 lutego 2023 r. Z tych ustaleń faktycznych wynika, że w okresie od 17 listopada 2017 r. do 27 lutego 2024 r., czyli przez ponad 6 lat i 3 miesięcy, organ dochodzeniowy nie wykazywał żadnej realnej aktywności w postępowaniu karnoskarbowym. Ostatnia czynność procesowa poza zawieszeniem tego postepowania miała miejsce jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Dopiero po upływie ponad 6 lat i 3 miesięcy od dnia przesłuchania ostatniego ze świadków dokonano umorzenia postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo uczyniono to po upływie ponad roku od upływu terminu przedawnienia karalności zarzucanego Skarżącemu czynu. Poprzez pryzmat tych zdarzeń, a raczej braku jakiejkolwiek aktywności organu dochodzeniowego po 17 listopada 2017 r., należało zatem ocenić wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego jako okoliczność mogącą świadczyć o jedynie intencjonalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ dochodzeniowy, będący jednocześnie organem podatkowym.
4.3. Tym samym za zbyt pochopne, w świetle wytycznych sformułowanych w wyroku NSA w sprawie II FSK 312/23, należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o tym, że nie można mieć zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Z kolei uwypuklony przez ten Sąd aspekt "na płaszczyźnie biegu terminu zawieszenia przedawnienia", uznać należało za kluczowy i istotny w rozpatrywanej sprawie element związany właśnie z oceną instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Podkreślenia wymaga, że realna aktywność organu dochodzeniowego ustała jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. To w tym kontekście miał przede wszystkim ocenić zarówno organ podatkowy, a jak również Sąd meriti, czy w realiach sprawy poza wszczęciem i przesłuchaniem jedynie dwóch świadków oraz włączeniem w poczet materiału dowodowego dokumentów w toku postępowania karnoskarbowego, toczyło się rzeczywiste postępowanie karnoskarbowe. Poprzez ten pryzmat można było zaś ocenić, czy wszczynając postępowanie karnoskarbowe organ dochodzeniowy miał zamiar jego prowadzenia i kontynuacji niezależnie od toku równolegle toczącego się postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że już od chwili wszczęcia postępowania organ postępowania przygotowawczego dysponował podstawowymi dla sprawy dowodami w postaci dokumentów zgromadzonych we wstępnej fazie postępowania podatkowego. Od tej chwili znane było także organowi postępowania przygotowawczego stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do nieprawidłowego zastosowania przez Skarżącego odliczenia z kwestionowanych faktur, co zresztą było podstawą jednego z postawionych mu zarzutów. Należy również przyjąć, że co najmniej od dnia wydania decyzji ostatecznej w dniu 23 marca 2018 r. organ dochodzeniowy mógł dysponować pełnią materiału dowodowego pochodzącego z postępowania podatkowego, który mógł uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2011 r., a pomimo tego zdecydował się na zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie gromadząc już od 17 listopada 2017 r. żadnego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne było stanowisko zarówno DIAS jak i Sądu a quo wyłącznie co do tego, że jeżeli czynności w postępowaniu karnoskarbowym były dokonywane na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie mogło to jeszcze same przez się świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Nie można bowiem pozbawiać organów podatkowych możliwości wszczynania takich postępowań na krótko przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przyjmować w każdym przypadku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Wadliwie jednak zostały ocenione przez organ odwoławczy i Sąd meriti pozostałe okoliczności faktyczne dotyczące braku jakiejkolwiek aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W treści uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu postępowania wskazano, że dochodzenie zostało zawieszone do czasu ostatecznego ustalenia kwoty należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Tymczasem okoliczność ta, czyli ostatecznego ustalenia "uszczuplenia" w podatkowym toku instancji została dokonana w dniu 23 marca 2018 r. Pomimo tego, aż do chwili umorzenia postępowania karnoskarbowego nie były w jego toku podejmowane żadne czynności. Z przebiegu opisanych czynności wynika, że już od 23 sierpnia 2017 r. organ postępowania przygotowawczego dysponował podstawowymi dla oceny karnoskarbowej dokumentami, gdyż w tej samej dacie zdecydował się na postawienie Skarżącemu zarzutów. Z kolei od dnia 23 marca 2018 r. miał wiedzę o kwocie należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Niemal jednoczesne wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem i jego przekształcenie w fazę in personam świadczy, że organ dochodzeniowy miał możliwość dalszego procedowania wobec osoby Skarżącego jako podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego. Tymczasem stan zawieszenia postępowania karnoskarbowego trwał od chwili jego zawieszenia niemal 6 lat, bez jakiejkolwiek aktywności organu dochodzeniowego, chociażby w aspekcie sprawdzenia wystąpienia przesłanek z art. 17 k.p.k., w tym z pkt 6, dotyczącego przedawnienia karalności. Z akt sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny, w tym także z uzupełniającego dowodu w postaci postanowienia NUS W. z dnia 27 lutego 2024 r. o umorzeniu dochodzenia wynika, że postępowanie to spoczywało bez jakiejkolwiek inicjatywy organu dochodzeniowego, aż do wydania drugiej w toku instancji decyzji ostatecznej, która nie uzyskała również waloru prawomocności. Nie można wobec tego przyjąć, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego miałaby świadczyć wyłącznie konieczność uprzedniego uzyskania prawomocnej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
4.4. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2722/19 (publ. CBOSA), o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 ustawy zasadniczej. W orzecznictwie akcentuje się, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczą okoliczności dotyczące aktywności organu prowadzącego to postępowanie. Dodatkowe znaczenie w tym zakresie ma wystąpienie podstaw do przekształcenia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam, czyli postawienie zarzutów konkretnej osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego. Według organu dochodzeniowego dysponował on materiałem dowodowym do takiej oceny praktycznie już w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego in rem. Tym bardziej za sztuczne należy uznać wygaszenie aktywności tego organu w dalszym zbieraniu dowodów już niespełna po dwóch miesiącach od dnia jego wszczęcia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2023 r., w sprawie II FSK 866/22 (publ. CBOSA), samo wskazanie na istnienie przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest wystarczającym warunkiem uznania wszczętego postępowania za nienoszące znamion nadużycia prawa. Konieczne jest bowiem również wykazanie, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego zmierzano do zrealizowania wyznaczonych celów, tj. do weryfikacji podejrzenia popełnienia przestępstwa. Brak dążenia do realizacji tych celów świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie można wobec tego w realiach stanu faktycznego sprawy zgodzić się z kategorycznym stanowiskiem, że sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż nadal istotna pozostaje rzeczywista aktywność organu postępowania przygotowawczego po dokonaniu pierwszych czynności procesowych. Elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło już z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, to ocenić należy, czy organ przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Zaakcentować jeszcze raz należy, że w rozpatrywanej sprawie stan "zawieszenia" postępowania karnoskarbowego trwał kilka lat. Akceptując w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji należałoby przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien być tak rozumiany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w przypadku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, w wyniku którego mogło dojść do uszczuplenia podatku, w sytuacji, gdy postawiono podejrzanemu zarzuty. Takie stanowisko wypacza jednak konieczność badania, czy skorzystanie z tej instytucji nie nastąpiło w sposób instrumentalny z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Z przedstawionej powyżej analizy dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na kanwie uchwały w sprawie I FPS 1/21 wynika zaś, że wieloletnie "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 312/23, czyli wbrew wiążącej ocenie prawnej co do dalszego postępowania wyrażonej w tym orzeczeniu (stosownie do art. 153 p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że należało w rozpatrywanej sprawie badać okoliczności związane z zakończeniem postępowania karnoskarbowego pod kątem przesłanek z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, kognicja sądów administracyjnych obejmuje ocenę przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a nie niezastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Wadliwość stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczy nieprawidłowej oceny kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego, która jest możliwa także poprzez ocenę następczych działań organu postępowania przygotowawczego, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest on jednocześnie organem podatkowym w ramach równolegle toczącego się postępowania podatkowego. Z jednej strony nie można uznać za prawidłową, dokonaną przez Sąd meriti, ocenę przesłanek świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy, a z drugiej istnieje dostateczny materiał dowodowy, w tym postanowienie NUS W. z dnia 27 lutego 2024 r. o umorzeniu dochodzenia, które potwierdzają w sprawie instrumentalny charakter wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdyż prawidłowo uchylono decyzję ostateczną DIAS z dnia 27 grudnia 2023 r. Ponownie rozpatrujący sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie zatem pominąć skutek wynikający z zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjąć, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.
4.5. Za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Organ podatkowy miał bowiem w świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 312/23, wskazać, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na względzie rzeczywiste realizowanie celu tego postępowania oraz czy działania procesowe organu dochodzeniowego zmierzały od samego początku do ich osiągnięcia. Należało to w sprawie ocenić poprzez pryzmat dalszych czynności podejmowanych w tym postępowaniu, w tym w szczególności dotyczących jego wieloletniego "spoczywania", bez podejmowania czynności procesowych. Jednak prawidłowa ocena tych okoliczności faktycznych byłą możliwa i została przeprowadzona w ramach postępowania kasacyjnego. Tym samym wyrażenie wadliwej oceny prawnej co do możliwości oceny przez Sąd pierwszej instancji "instrumentalnego niezastosowania" w sprawie podatkowej uregulowania z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., nie mogło zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
4.6. W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).