II FSK 1150/07

II FSK 1150/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 2072/06 - Wyrok WSA w Łodzi z 2007-03-19
I FSK 1150/07 - Postanowienie NSA z 2007-09-24
I SA/Bd 328/07 - Postanowienie WSA w Bydgoszczy z 2007-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 133 par. 3, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 17 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 25
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2072/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2007 r. o sygn. I SA/Łd 2072/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę A. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 października 2006 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 4 października 2006 r. Dyrektor IS w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 14 lipca 2006 r. odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 maja 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Następnie podano, że w dniu 20 stycznia 2006 r. skarżący złożył wniosek do Naczelnika [...] US L. o udzielenie pisemnej informacji w zakresie prawa podatkowego.
We wniosku wskazano, że od dnia 1 stycznia 1993 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Wielobranżowym Ogólnopolskim Przedsiębiorstwie "K." sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka). Z tytułu pełnienia w.w. funkcji ustalone zostało wynagrodzenie w wysokości 14.000.000 zł (przed denominacją). Z protokołu posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia 18 lutego 2002 r. wynika, że Spółka posiadała zobowiązania w stosunku do skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa zarządu, w związku z czym dla zmniejszenia zobowiązań (częściowego uregulowania) postanowiła przenieść na skarżącego w drodze umowy przelewu wierzytelności Spółki od Skarbu Państwa - Wojewody D. wynikające z wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 20 września 2000 r., sygn. X Gc 331/97, z jednoczesną kompensacją umowną tego wynagrodzenia z zobowiązaniami (głównymi i ubocznymi liczonymi od dnia 1 stycznia 1993 r. do momentu skompensowania) Spółki wobec prezesa zarządu z tytułu wynagrodzenia. Umowę przelewu i kompensacji zawarto dnia 18 marca 2002 r. Na mocy powyższej umowy Wojewoda D. w dniu 12 maja 2005 r. wypłacił podatnikowi 456.949,91 zł, z czego zobowiązanie stanowiło 238.659,60 zł, natomiast odsetki 218.290,31 zł. Skarżący zadał pytanie, czy powyższa kwota stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, czy też art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem podatnika, kwota ta jako kwota wierzytelności gospodarczej nie stanowi przychodu podatnika, a jeśli przyjąć, że istotnym jest element kompensacji, to kwota ta stanowi przychód z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.
Naczelnik [...] US L.-G. przesłał wniosek do Naczelnika US w L., zgodnie z właściwością.
Postanowieniem z dnia 8 maja 2006 r. Naczelnik US w L. uznał, że należności otrzymane przez skarżącego należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody otrzymywane przez osoby (niezależnie od sposobu ich powoływania) należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.).
W wyniku wniesionego zażalenia od powyższego postanowienia, decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. Dyrektor IS w L., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p., odmówił zmiany w.w. postanowienia.
3. Rozpatrując odwołanie od w.w. decyzji, Dyrektor IS w L. wskazał, że w myśl art. 17 § 1 O.p. organem właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, czyli Naczelnik US w L.
4. Wnosząc skargę do WSA w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc że budynek przy ul. W. w L. jest miejscem jedynie częściowego dziennego pobytu w dni robocze, gdyż podatnik ma w tym budynku biuro i archiwum; miejsce to jest także miejscem weekendowego lub wczasowego wypoczynku. Natomiast miejsce stałego pobytu skarżący ma w L., jako miejsce zamieszkiwania w trzech mieszkaniach: przy ul. O., ul. N. oraz (z miejscem stałego zameldowania) przy ul. Z. Skarżący nigdy, co najmniej od dnia 28 maja 1998 r., nie wyrażał zamiaru stałego pobytu w L., gdyż po godzinach pracy stale przebywa w L. z zamiarem stałego pobytu, gdzie od 1998 r. jest centrum jego życiowych interesów. Powołując art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 63 ze zm.; dalej: K.c.) wskazano, że miejscem zamieszkania jest L. Dodano, że podanie w rubryce B.5. zgłoszenia NIP-3 adresu w L. jest tylko i wyłącznie wskazaniem adresu do korespondencji.
5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
6. Uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, WSA w Łodzi wskazał, że istota problemu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy postanowienie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego zostało wydane przez właściwy organ podatkowy oraz czy zawarta w postanowieniu i w zaskarżonej decyzji interpretacja znajduje oparcie w przepisach prawa.
Podniesiono, że art. 14a O.p. nie wprowadza szczególnych zasad dotyczących określenia właściwości miejscowej organów podatkowych, stąd właściwość miejscową ustalić należy w oparciu o przepisy ogólne, tj. art. 17 O.p. Kryterium ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego stanowiło w rozpoznawanej sprawie miejsce zamieszkania. Powołując art. 170 § 1 O.p., podzielono pogląd organów podatkowych, że właściwym do udzielenia interpretacji był Naczelnik US w L. W złożonym w [...] US L. - G. w dniu 2 maja 2005 r. zgłoszeniu aktualizacyjnego NIP-3 skarżący wskazał bowiem w rubryce B.4. adres miejsca zameldowania: L., ul. Z., nie wskazując daty zameldowania. Natomiast w rubryce B.5. (którą wypełnia się, jeżeli adres zamieszkania jest inny niż adres zameldowania) podano adres: L., ul. W. Rubrykę B.5. wypełnia się również, gdy podatnik zaznaczając kwadrat 44 wskazuje inny niż adres zameldowania adres do korespondencji, który nie musi oznaczać adresu miejsca zamieszkania, jednakże zwrócono uwagę na rubrykę 57, służącą do wskazania daty zamieszkania pod adresem zamieszkania innym niż adres zameldowania. Skarżący w złożonym zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazał datę zamieszkania pod adresem L., ul. W., tj.: 30 grudnia 2000 r. Na podstawie informacji zawartych w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 miejscem zameldowania jest L., ul. Z., a miejscem zamieszkania i adresem dla korespondencji jest L., ul. W. W pismach kierowanych do organów podatkowych skarżący podawał adres zameldowania w L. przy ul. Z. oraz "adres pobytu dla doręczeń" w L. (nie zaś adres do korespondencji).
Powołując art. 25 K.c. podniesiono, że o miejscu zamieszkania decyduje fakt przebywania i zamiar stałego przebywania, jednakże pod pojęciem zamiaru kryje się nie tylko wola wewnętrzna, ale wola dająca się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności, a przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach. W rozpoznawanej sprawie, składając zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 w dniu 2 maja 2005 r., skarżący w sposób świadomy wskazał jako miejsce zamieszkania: L., ul. W. Na podstawie tego dokumentu organy podatkowe były zobowiązane do określenia swej właściwości. Do obowiązków podatnika zalicza się m.in. obowiązek składania zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych informujących o zmianach mogących mieć wpływ m. in. na właściwość organów podatkowych. Oświadczenie skarżącego wyrażone w zgłoszeniu aktualizacyjnym należy uznać za wywołujące określone skutki prawne.
Podzielono również stanowisko organów podatkowych, że należności otrzymane przez podatnika należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Skarżący od dnia 1 stycznia 1993 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce, z ustalonym wynagrodzenie w określonej wysokości. Zmiana źródła fizycznego pochodzenia środków finansowych nie wyłącza możliwości uznania, że tytułem dla otrzymania tych środków przez podatnika był fakt sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki.
7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na koszt strony przeciwnej, Dyrektora Izby Skarbowej w L.".
Podniesiono, że: (1) sentencja wyroku narusza art. 138 P.p.s.a., gdyż nie zawiera oznaczenia: miejsca rozpoznania sprawy i wydania wyroku, przedmiotu zaskarżenia - brak oznaczenia przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji; (2) przed WSA w Łodzi nie zapewniono skarżącemu możności obrony jego praw, powodującym nieważność postępowania w myśl art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.; (3) zaskarżony wyrok narusza: (3.1.) prawo materialne, tj.: art. 25 K.c. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, (3.2.) przepisy postępowania, tj. (a) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., (b) art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i z art. 227, art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: K.p.c.) oraz art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., (c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA dopuścił do pozbawienia możności obrony przez skarżącego swych praw poprzez wydanie w dniu 19 marca 2007 r. wyroku przy nieobecności skarżącego. Na usprawiedliwienie tej nieobecności skarżący przedstawił wraz z pismem procesowym z dnia 10 marca 2007 r. (doręczonym WSA na kilka dni przed wydaniem wyroku) dowody z dokumentów (art. 180 § 1 O.p.): zgłoszenia rejestracyjnego do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o.o. "E.-O." w T. i wezwania skarżącego za pomocą faksu z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie awarii pieca odlewniczego zagrażającej wypadkami i wstrzymaniem produkcji. Dodano, że z przyczyn tej awarii (niezależnej od skarżącego) nie mógł on brać udziału w rozprawie - przez co została naruszona zasada równości stron w postępowaniu sądowym, co stanowi o wypełnieniu hipotezy przepisu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. skutkując nieważnością postępowania. Podano, że z w.w. naruszeniem konweniuje uchybienie przez ten Sąd przepisom art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z przepisami powołanymi w podpunkcie 3.2. lit. b/ skargi kasacyjnej, bowiem wbrew wykazaniu przez skarżącego dowodami z dokumentów i pism przedstawionych w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2007 r. do tego Sądu z wnioskiem o otwarcie na nowo rozprawy dla celów przeprowadzenia dowodów z dokumentów powołanych w tym piśmie, WSA zaniechał otwarcia na nowo rozprawy, pomimo ujawnienia nowych dowodów o nowych istotnych okolicznościach (w szczególności co do adresu przy ul. W. w L. jako adresu biura - miejsca pracy skarżącego podatnika i jako adresu dla doręczeń - do korespondencji oraz co do umiejscowienia w L. życiowych interesów skarżącego).
Wskazano, że wobec niepodważenia przez skarżącego treści interpretacji, istotą skargi kasacyjnej jest kwestia właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego, bowiem w myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p. ostateczna decyzja organu podatkowego wydana niezgodnie z właściwością podlega stwierdzeniu nieważności. Na tym tle kluczowymi są przepisy: art. 17 § 1 O.p. i art. 25 K.c. Podniesiono, że zgodnie z art. 25 K.c. z uwzględnieniem art. 180 § 1 O.p., aby obalić domniemanie tożsamości miejsca zamieszkania z miejscem zameldowania, należy wykazać inne miejsce zamieszkania wszelkimi dowodami przeciwnymi. Powołując art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym w szczególności powinien przeprowadzić dowód żądany przez stronę - podatnika, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (tu: na okoliczność faktów świadczących o przebywaniu skarżącego w L. z jego zamiarem stałego pobytu). Dopiero po rozpatrzeniu całego tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy w myśl art. 191 O.p. powinien ocenić, czy okoliczność przebywania skarżącego podatnika w L. z zamiarem stałego pobytu została udowodniona. Zaznaczono, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 skarżącego z dnia 2 maja 2005 r. jest jedynie jednym z dowodów w sprawie. Dyrektor IS nie przeprowadził szeregu dowodów wg wniosków skarżącego (np. o sprawdzenie w Administracjach Nieruchomościami L.-S. C. [...] i L.-P. K. używania przez niego nieruchomości - lokali mieszkalnych w L., które mogą świadczyć o przebywaniu i zamiarze stałego pobytu podatnika), ani nie uwzględnił przy ocenie zebranego materiału dowodowego zaświadczenia Urzędu Geodezji Miasta L. z 2005 r. z podaniem przez skarżącego L. (ul. Z.) jako miejsca zamieszkania. Nie została uwzględniona pełna treść pouczenia w rubryce B.4. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, że dla zgłoszenia innego niż miejsce zameldowania adresu dla korespondencji w L. wystarczy zaznaczyć kwadrat w pozycji 44 w rubryce B.5. i dalej wpisać ten adres w rubryce B.5 - tym samym, jeżeli podatnik zakreślił kwadrat w pozycji 44, to wpisany w rubryce B.5 adres jest tylko adresem do korespondencji, a nie adresem zamieszkania.
Podano, że ten sam podatkowy organ odwoławczy uwzględnił w swoim postanowieniu odwoławczym z dnia 29 czerwca 2006 r. te okoliczności faktyczne uchylając postanowienie egzekucyjne Naczelnika US w L. z 2006 r. z uwagi na niewłaściwość miejscową. Postanowienie Dyrektora IS z L. z dnia 29 czerwca 2006 r. nigdy nie zostało unieważnione w żadnym trybie, więc zasadny jest zarzut, że wydanie zaskarżonej decyzji naruszyło zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
WSA nietrafnie nie uwzględnił, że data wpisana w pozycji 57 rubryki B.5 zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z dnia 2 maja 2005 r. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy - tym bardziej, jeśli skarżący podał taką datę jako dzień, od którego stale przebywa w swoim biurze w L. WSA błędnie stwierdził, że skarżący podawał w pismach do organów podatkowych adres przy ul. Z. w L. jedynie jako adres zameldowania, gdyż podatnik w tych pismach używał skrótu: "zam." - zamieszkały, jak i zameldowany. Wskazano, że pojęcie "adresu", o którym mowa w art. 146 § O.p. nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń". Powołując się na doktrynę prawa cywilnego i orzecznictwo Sądu Najwyższego (orzeczenie SN z dnia 7 czerwca 1983 r., II UR 4/83, opubl. w: "Orzecznictwo Sądów Polskich" nr 12 z 1984 r., poz. 265), podniesiono, że nie stanowi o miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c. przebywanie - zamieszkiwanie w sensie fizycznym w danej miejscowości nawet przez dłuższy czas, jeżeli nie ma zamiaru stałego pobytu, jak to miało miejsce w przypadku skarżącego. Dodano, że skarżący zgłosił stosownym organom podatkowym wyjaśnienie z dnia 27 maja 2005 r., że zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z dnia 2 maja 2005 r. jest tylko zgłoszeniem aktualizacyjnym co do adresu do korespondencji podatnika (według zaznaczenia kwadratu w pozycji 44 w rubryce B.5 - zgodnie z pouczeniem w tej mierze w rubryce B.4), przed wystosowaniem w styczniu 2006 r. wniosków o przedmiotową interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie jest zasadna supozycja, że skarżący dokonuje w.w. argumentacji celem unieważnienia postanowienia interpretacyjnego. Dodano, że do sprawy wywołanej zgłoszeniem podatkowym NIP-3 należy stosować przepisy działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe". W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materiału, który mógłby świadczyć o zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania w myśl art. 123 § 1 O.p. - przez co skarżący nie zgłosił w toku tego postępowania ewidencyjno-podatkowego wszystkich dowodów mogących świadczyć o L. (pod adresem: ul. Z. w L.) jako miejscu zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c. WSA nie uwzględnił w.w. wady postępowania ewidencyjno-podatkowego, tj. naruszenia art. 123 § 1 O.p. przez Naczelnika US L. i przez Dyrektora IS w toku postępowania zakończonego decyzją z 4 października 2006 r. i niezasadnie przez to nie uwzględnił tejże skargi, czym naruszył art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. Do pisma z dnia 6 listopada 2008 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący załączył wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2008 r. o sygn. I SA/Łd uchylający postanowienie w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora IS z dnia 20 grudnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia organu II instancji uchylającego w całości postanowienie organu I instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2005 r. i umarzającego postępowanie.
8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IS w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymienione w niej podstawy nie spełniają wymogów określonych w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).
W rozpatrywanej sprawie, wbrew wymogowi określonemu w 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie podano na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 25 K.c., jak również nie wyjaśniono na czym polegała błędna wykładnia oraz jaka winna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego skarżący podał jedynie, że naruszenie art. 25 K.c. nastąpiło przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Konstruując z kolei podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wymieniono jedynie naruszone przepisy postępowania, tj.: (a) art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., (b) art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i z art. 227, art. 245 K.p.c. z uwzględnieniem art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., (c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie zatem jak w poprzednim przypadku, poza wskazaniem konkretnych przepisów postępowania, wbrew wymogowi z art. 174 P.p.s.a, nie określono sposobu naruszenia tych przepisów.
Takie ogólnikowe sformułowanie zarzutów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
10. Mimo wskazanych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, warto zwrócić uwagę, że w konkretnej sprawie zaistniały spór dotyczy przede wszystkim sposobu rozumienia zakresu zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. Kwestia ta jest przyczyną szeregu nieporozumień nie tylko w rozpatrywanej sprawie dotyczącej wnoszącego skargę kasacyjną (warto przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p., którego naruszenia wnoszący skargę kasacyjną w rubrum tej skargi nie powołał, w myśl którego w istotnym dla sprawy zakresie właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, wynika dla organów podatkowych obowiązek badania miejsca zamieszkania podatnika, zgodnie z art. 25 K.c.).
Aby rozstrzygnąć wątpliwości w tej mierze należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: u.e.i.p.p.). W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 u.e.i.p.p., m.in. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, tj. danych, które w przypadku osób fizycznych obejmują: nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL (art. 5 ust. 2. u.e.i.p.p.), przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgłoszenia dokonuje się na formularzu stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959). Prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika. (por. W. Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych. Przegląd Podatkowy z 2004 nr 2, poz. 26).
Wg przedstawionej regulacji prawnej, to na podatnikach, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek zgłaszania i aktualizowania swoich danych identyfikacyjnych. Należy również zaznaczyć, że celem w.w. zgłoszenia nie jest wskazywanie organom tylko adresu do korespondencji. Cel ten został zresztą określony w samym formularzu NIP-3 w rubryce A, zgodnie z którą formularz może stanowić bądź zgłoszenie identyfikacyjne, bądź też zgłoszenie aktualizacyjne z powodu zmiany danych, o których mowa w art. 9 u.p.e.i.p.p., tj. danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.
Zgodnie z celem tegoż formularza, możliwe jest natomiast wskazanie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, do których należy adres miejsca zameldowania i/lub miejsca zamieszkania. Formularz NIP-3 zawiera zresztą dokładne objaśnienia w tym zakresie, i tak w rubryce B.4. należy wpisać "adres miejsca zameldowania", natomiast w rubryce B.5. "adres miejsca zamieszkania", przy czym w rubryce tej znajduje się pouczenie, że rubrykę tę należy wypełnić tylko wówczas, gdy adres miejsca zamieszkania jest inny, niż podany adres miejsca zameldowania. W rubryce B.5. w pozycji 44 znajduje się również pouczenie, że znajdujący się w niej kwadrat należy zaznaczyć tylko wówczas, gdy korespondencja ma być wysyłana na poniższy adres, tj. adres miejsca zamieszkania, a nie zameldowania. Stąd w przypadku, gdy podatnik wskaże inne miejsce zamieszkania niż miejsce zameldowania, może również - zaznaczając kwadrat w pozycji 44 - wskazać, który z podanych dwóch adresów będzie adresem do korespondencji.
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że WSA w Łodzi dokonał nieprawidłowej oceny stwierdzając, że: "Co prawda rubrykę B.5 wypełnia się również wtedy, gdy podatnik zaznaczając kwadrat 44 wskazuje inny niż adres zameldowania adres do korespondencji, który nie musi oznaczać adresu miejsca zamieszkania, jednakże należy zwrócić uwagę na rubrykę 57" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak wykazano bowiem powyżej, kwadrat w pozycji 44 służy właśnie do wskazania jako adresu do korespondencji jednego z dwóch podanych adresów: zameldowania lub zamieszkania. Zaznaczenie kwadratu 44 spowoduje określenie adresu zamieszkania wskazanego w rubryce B.5., jako adresu do korespondencji. Według tegoż formularza, dla określenia, który z podanych dwóch adresów jest adresem miejsca zamieszkania, nie jest więc konieczna dedukcja na podstawie daty zamieszkania wpisanej w pozycji 57 formularza.
W rozpoznawanej sprawie skarżący w zgłoszeniu aktualizującym NIP-3 złożonym w [...] US L.-G. w dniu 5 maja 2005 r. wskazał w rubryce B.4. adres miejsca zameldowania: L. ul. Z., natomiast w rubryce B.5. adres miejsca zamieszkania: L., ul. W., podając datę zamieszkania 30 grudnia 2000 r. Następnie zakreślił kwadrat w pozycji 44. Tym samym skarżący określił, że jego miejsce zamieszkania znajduje się w L. przy ul. W. i jednocześnie wskazał ten adres jako adres dla korespondencji. Stosownie więc do art. 17 § 1 O.p., implikowało to właściwość organu podatkowego - w konkretnym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Jeśli dane podlegające zgłoszeniu identyfikacyjnemu uległy zmianie, bądź podatnik zorientował się, że przez pomyłkę wskazał je niezgodnie z prawdą, w myśl art. 9 ust. 1 pkt 2: u.e.i.p.p. powinien był dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując tym razem dane prawidłowe, gdyż to na podatnikach ciąży obowiązek zgłaszania i aktualizowania swych danych identyfikacyjnych. Natomiast jeśli podatnik zamierzał wskazać adres do korespondencji inny niż adres zameldowania lub adres zamieszkania, to jak podkreślono powyżej, nie mógł tego dokonać poprzez zgłoszenie aktualizujące, lecz w wyłącznie w odrębnym piśmie skierowanym do organów podatkowych.
11. Na zakończenie należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną w rubrum skargi kasacyjnej wskazał, że postępowanie przed WSA w Łodzi dotknięte zostało brakiem zapewnienia skarżącemu możności obrony jego praw przed Sądem, powodującym nieważność postępowania w myśl art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. jest bezzasadny. W myśl tegoż przepisu nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, zaś ewentualną nieważność postępowania NSA winien był wziąć pod uwagę z urzędu, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do tego zarzutu wnoszący ją podał, że z przyczyn awarii (niezależnej od skarżącego) nie mógł on brać udziału w rozprawie - przez co została naruszona zasada równości stron w postępowaniu sądowym, co stanowi o wypełnieniu hipotezy przepisu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. skutkując nieważnością postępowania. W aktach sprawy WSA w Łodzi znajduje się pismo skarżącego z dnia 10 marca 2007 r., doręczone temu Sądowi w dniu 13 marca 2007 r., zawierające wniosek o otwarcie na nowo zamkniętej w dniu 8 marca 2007 r. rozprawy, do którego skarżący załączył pismo z dnia 8 marca 2007 r. przesłane do niego za pomocą faksu o godzinie 11.35, które spowodowało konieczność nagłego wyjazdu skarżącego do odlewni "E." sp. z o. o w T. z powodu awarii pieca odlewniczego. Skarżący uzasadnił wniosek koniecznością złożenia dodatkowych dowodów potwierdzających, że w L. przy ul. W. znajdowało się jego miejsce pracy.
Należy jednak zwrócić uwagę, że skarżący został prawidłowo wezwany na rozprawę w dniu 8 marca 2007 r. na godzinę 13.30, w której udział nie jest obowiązkowy. Jeżeli skarżącemu zależało na odroczeniu rozprawy mógł tą samą drogą poinformować Sąd o zaistniałej przyczynie nieobecności na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. Na podstawie art. 133 § 3 P.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Analiza pisma złożonego w Sądzie w dniu 13 marca 2007 r., po zamknięciu rozprawy, wskazuje na brak takich przesłanek. Z załączonych dokumentów, tj. RHB [...] spółki z o. o "E." w W. wynika, że skarżący dysponował odpisami z rejestru tej spółki od 2003 i od 4 grudnia 2006 r. Ponadto, zarówno odpisy z RHB [...], jak i wniosek z dnia 31 stycznia 2003 r. o rejestrację w KRS "E.-O.", miały potwierdzić, że w L. przy ul. W. znajduje się miejsce pracy skarżącego. Z powołanego pisma wynika jednak tylko, że pod w.w. adresem znajduje się wyłącznie zamiejscowa siedziba zarządu Spółki "E.-O.". Organy podatkowe przyjęły, że w.w. adres jest miejscem zamieszkania skarżącego, na co wskazywał sam skarżący w korespondencji kierowanej do Urzędu Skarbowego. Nie jest ono tożsame z adresem zameldowania. Stały pobyt w L. pod w.w. adresem nie wyklucza możliwości przyjmowania na ten adres korespondencji kierowanej dla w.w. Spółek.
12. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.