II FSK 1147/24

II FSK 1147/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Sz 127/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-06-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 2 pkt 3 , art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.a , art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 127/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.631.2023.4.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Syndyka masy upadłości M. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 127/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę syndyka masy upadłości M. S. i uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie
art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił ww. wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz naruszenia przepisów postępowania (2-4) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; zwana w skrócie "updof") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że zbycie składnika majątku związanego
z prowadzoną działalności gospodarczą nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej do dnia jego odpłatnego zbycia upłynie więcej niż sześć lat, gdy za dzień likwidacji działalności uznać należy dzień jej wykreślenia z CEIDG, a nie dzień jej faktycznego zaprzestania, a skoro z opisu wynika, że pomiędzy tą datą a zbyciem składnika nie upłynie sześć lat [to-dopisek NSA] czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w powiązaniu
z art. 153 ppsa w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera właściwego wywodu prawnego w przedmiocie zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, a więc uzasadnienie uchybia regułom przekonywania,
co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia jego wykonanie;
3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 57a oraz art. 134
§ 1 ppsa w powiązaniu z przepisami art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją uwzględnienia przez sąd zarzutu, który nie był objęty treścią skargi, co w konsekwencji miało także decydujący wpływ na określenie przedmiotu sporu;
4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ppsa poprzez przyjęcie,
że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów,
w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy
do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.2. Pełnomocniczka syndyka (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz syndyka masy upadłości osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w upadłości (dalej jako "syndyk") zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych, powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 10 ust. 2 pkt 3 updof oraz oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mając jednak na względzie daleko idące zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, należy odnieść się do nich w pierwszej kolejności. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w tej części, która dotyczy nieuzasadnionego zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Jednak należy zauważyć, że podstawę uchylenia interpretacji stanowił także art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu został wystarczająco precyzyjnie sformułowany w uzasadnieniu skargi przez pełnomocniczkę syndyka. W konsekwencji WSA nie naruszył art. 57a ppsa odnosząc się do tego zarzutu i uznając, że naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.
Wbrew argumentacji Dyrektora KIS uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo tego, że wymaga stosownej korekty, to jednak stwarza możliwość poznania motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia. Wskazuje na to sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a także ich uzasadnienie. Innymi słowy, zarzucane przez DKIS braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Argumentacja materialnoprawna przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawiera elementy procesowe i dotyczy w istocie oceny sposobu zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Naruszenie tego przepisu prawa materialnego stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji wydanej przez DKIS po rozpoznaniu wniosku syndyka. Autor skargi kasacyjnej nie postawił zaś sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił rozważania, także na tle ww. przepisu, które świadczą o zrozumieniu motywów rozstrzygnięcia WSA oraz umożliwiają składowi orzekającemu odniesienie się do wszystkich przepisów prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie i mają wpływ
na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Dodać warto, że skoro WSA nie uzasadnił należycie zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, to znaczy, że zarzuty DKIS dotyczące naruszenia przez WSA art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op w istocie stanowią element zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przedstawił nadto rozważań dotyczących "istotności" naruszenia przez WSA art. art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Argumentacja WSA dotycząca zaprzestania przez podatniczkę (M. S.) działalności gospodarczej stanowi natomiast element rozważań dokonywanych na tle przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, który zawiera sformułowanie "wycofane z działalności gospodarczej" i dotyczy faktycznej likwidacji działalności gospodarczej podatniczki. Okoliczność ta była przedmiotem jej wniosku o ogłoszenie upadłości konsumenckiej (ogłoszonej postanowieniem sądu powszechnego z 8 października 2019 r.) i powinna być przedmiotem rozważań DKIS stanowiących element oceny materialnoprawnej stanowiska syndyka i element sposobu zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a updof. Dodać należy, że oczywiście chybiony okazał się zarzut naruszenia ostatnio wymienionych przepisów prawa materialnego, gdyż WSA nie dokonał wykładni art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a updof. Nie oceniał także sposobu zastosowania tych przepisów. W konsekwencji za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia przez WSA art. 57a ppsa. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe i materialnoprawne skargi kasacyjnej.
3.2. Niezależnie od sposobu sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, mając też na uwadze niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skład orzekający uznał za zasadne w kontekście art. 153 i art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ppsa dokonanie niezbędnych rozważań materialnoprawnych na tle bezspornych okoliczności faktycznych przedstawionych przez WSA jako element rozstrzygnięcia sprawy w postaci zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Istota sporu materialnoprawnego dotyczy – na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – określenia terminu, od którego należy liczyć upływ czasu (6 lat) przewidziany w art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a updof. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma przy tym odkodowanie pojęć "wycofane z działalności" w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, a także "dzień likwidacji działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a updof. Tych pojęć dotyczyła w istocie argumentacja sądu pierwszej instancji, która – zasadniczo trafna – nie została należycie (kompleksowo) przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Ramy materialnoprawne sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przepis ten stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań z uwagi na zawarte w jego treści odesłanie do art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz do art. 10 ust. 1 pkt 8 (zastrzeżenie dotyczące ust. 3 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem odpłatnego zbycia ma być lokal niemieszkalny). Charakter zbywanego odpłatnie lokalu (nieruchomości i praw majątkowych) ma wpływ na klasyfikację przewidzianą w art. 10 ust. 1 pkt 8 (lit. a-c) updof, która nie jest przedmiotem sporu. Istotne jest, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zawarte jest nieostre zastrzeżenie, że przepis ten nie dotyczy odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) "w wykonaniu działalności gospodarczej" przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (m.in.). Innymi słowy, z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości lub prawa majątkowego) dokonanego przez podatnika poza "wykonaniem działalności gospodarczej" po upływie ww. pięcioletniego terminu, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym
od osób fizycznych.
Do upływu terminu, tym razem sześcioletniego, nawiązują przepisy art. 10 ust. 2 pkt 3 (bezpośrednio) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a (poprzez odesłanie), a także art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a (bezpośrednio) updof, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, którymi są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących m.in. środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof. W rozpoznawanej sprawie (na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) bezsporne jest, że planowane zbycie lokalu niemieszkalnego dotyczy środka trwałego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 17 lit. a oraz ust. 3 pkt 12 lit. a updof.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a updof stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej (...). Do tej regulacji ma zastosowanie sześcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3, poprzez odesłanie do art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a updof stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów
z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (...), jeżeli od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (m.in.), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat
i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...). W istocie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a updof stanowi doprecyzowanie regulacji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a updof. Z przepisów tych wynika, że sześcioletni termin, o którym mowa w powyższych przepisach, należy liczyć uwzględniając tak "dzień wycofania składników majątku z działalności gospodarczej", jak i "dzień likwidacji działalności gospodarczej", które to pojęcia nie zostały jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić należy się (co do zasady) z DKIS odnośnie do tego, że w przypadku sprzedaży składników majątku po upływie terminów, o których mowa w omawianych przepisach (5 lub 6 lat), uzyskany z tej czynności przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (za wyjątkiem sytuacji, gdy owe składniki majątku stanowią element wykonywania innej działalności gospodarczej przez osobę sprzedającą).
3.3. W ocenie składu orzekającego pojęcie "dzień wycofania składników majątku z działalności gospodarczej" mieści się w szerszym pojęciu "dzień likwidacji działalności gospodarczej". DKIS odkodowując znaczenie tych pojęć błędnie przypisuje kluczowe znaczenie kwestiom formalnoprawnym, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 26 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236). Wzruszalne jest przy tym domniemanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r.
o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r., poz. 541). Innymi słowy, zgodzić należy się z autorką odpowiedzi na skargę kasacyjną co do tego, że DKIS błędne znaczenie przypisuje wpisowi do CEIDG traktując ten wpis jako konstytutywny, a nie deklaratoryjny (vide m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 listopada 2006 r., II GSK 191/06; 21 czerwca 2007 r., II GSK 70/07; 25 lutego 2010 r., II GSK 176/09; 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13; 21 stycznia 2015 r., II GSK 2053/13; 19 maja 2016 r., II FSK 989/14). Powołuje się przy tym na stan prawny, który nie obowiązywał w 2017 r., bezpodstawnie pomijając urzędową adnotację ujawnioną w CEIDG co do zaprzestania przez podatniczkę działalności gospodarczej 1 marca 2007 r. Sąd pierwszej instancji trafnie skoncentrował swoją uwagę na tych elementach stanu faktycznego, do których nawiązano we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.
Podsumowując rozważania dotyczące charakteru wpisu do CEIDG (na tle stanu prawnego obowiązującego zarówno w 2017 r., jak i w latach wcześniejszych, a także późniejszych) należy stwierdzić, że wpis ten ma charakter deklaratoryjny. Domniemanie wynikające z CEIDG jest bowiem wzruszalne (ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa w pierwszej kolejności na podatniku). Niemniej jednak w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie interpretacyjne, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego. Skoro zatem z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej po 1 marca 2017 r., to ta okoliczność winna stanowić podstawę rozważań organu podatkowego, zgodnie z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Jeżeli owa okoliczność nie została jednoznacznie wskazana w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to DKIS ma możliwość wystosowania do skarżącej stosownego wezwania o doprecyzowanie tych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
W świetle przedstawionych wyżej rozważań zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, gdyż niezależnie od niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak było podstaw do jego uchylenia poprzez zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 lub art. 188 ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że uchylony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10
ust. 2 pkt 3 updof. I tylko w tym zakresie za wiążącą w rozumieniu art. 153 ppsa uznać należy ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale także argumentacji Dyrektora KIS na tle 10
ust. 2 pkt 3, a także na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 17 lit. a oraz ust. 3 pkt 12 lit. a updof, powodują konieczność zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w zw. z art. 193 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania, w świetle których pojęcie "dzień wycofania składników majątku z działalności gospodarczej" mieści się w pojęciu "dzień likwidacji działalności gospodarczej". Należy nadto uwzględnić specyfikę niniejszej sprawy dotyczącej podatniczki (osoby fizycznej), której wniosek o ogłoszenie upadłości sąd powszechny uwzględnił. W sytuacji, gdy skarżąca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku o wydanie interpretacji wskazała wyraźnie, że podatniczka nie wykonywała po 1 marca 2017 r. działalności gospodarczej, zaś odpłatne zbycie lokalu niemieszkalnego po upływie sześcioletniego terminu, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a updof, nie nastąpi "w wykonywaniu działalności gospodarczej", to datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej należy traktować jako dzień jej likwidacji, a przez to również jako dzień wycofania danego składnika majątku
z działalności gospodarczej. W postępowaniu szczególnym, prowadzonym w trybie przepisów art. 14b-14c Op (interpretacyjnym) brak jest nadto podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Kluczowe znaczenie ma błędne założenie organu podatkowego jakoby wpis do CEIDG, czy też dzień wykreślenia podatniczki z rejestru podatników VAT, miał charakter konstytutywny (a nie deklaratoryjny) w znaczeniu materialnoprawnym przewidzianym w przepisach art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a updof.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo częściowo błędnego jego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.