II FSK 1147/22

II FSK 1147/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1481/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15e ust 1,  art. 15e ust 11 pkt 2,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 8 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par 1 i par 2, art. 14h, art. 121 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151, art 141 par 4, art. 3 par 1, art. 133 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1481/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności nabywa od podmiotów powiązanych usługi objęte art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.). W części przypadków podmiot powiązany działa we własnym imieniu, lecz na jej rzecz, kupując usługę od podmiotu niepowiązanego i odsprzedając ją skarżącej bez zastosowania marży.
W związku z tym zadała pytanie, czy w odniesieniu do kosztów usług nabywanych przez Spółkę od podmiotu powiązanego w warunkach zastosowania art. 8 ust. 2a o ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.t.u.), w sytuacji, gdy podmiot powiązany odsprzedaje usługę Spółce po cenie jej zakupu od podmiotu niepowiązanego, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - zajmując stanowisko, że w przedstawionej sytuacji art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, a koszty tych usług nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 6.04.2021 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że opisane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ skarżąca nabywa je od podmiotu powiązanego i jest ich rzeczywistym, końcowym odbiorcą. Spółka nie spełnia też warunków z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, którzy sami, działając we własnym imieniu, nabywają usługi i następnie refakturują ich koszt na inne podmioty powiązane, tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym to kontrahent Spółki nabywa usługi i refakturuje ich koszt na Spółkę, która dalszej refaktury już nie dokonuje i jest ich końcowym odbiorcą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż koszty przez nią poniesione podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewyczerpujące uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik jest końcowym odbiorcą refakturowanych usług. Przepis ten dotyczy wyłącznie podmiotów, które same refakturują usługi na rzecz innych podmiotów w rozumieniu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - pełnią rolę pośrednika świadczącego usługi na rzecz końcowego odbiorcy; przyjmuje się, że taki podmiot sam wyświadczył te usługi. Skoro skarżąca nie występowała w roli pośrednika, lecz była końcowym odbiorcą usług nabywanych od podmiotu powiązanego, to wydatki poniesione na te usługi nie korzystają z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s,a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na jednoznaczne wywiedzenie motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;
2. art. 151 P.p.s.a. w związku z:
- art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, choć ta powinna zostać uwzględniona z powodu niezawarcia wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny oraz na nieodniesienia się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym odkodowaniem normy wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz nieprawidłową oceną co do jego zastosowania, zatem niewątpliwie miało wpływ na wynik postępowania;
- art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, choć ta powinna zostać uwzględniona z powodu nieodniesienia się przez organ interpretacyjny do argumentacji skarżącej i na niezaprezentowaniu rozumowania, które doprowadziło do przedstawionego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu interpretacyjnego;
3. art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, to jest przez uznanie, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje refakturowania usług, a nie znajduje zastosowania do podmiotu nabywającego refakturowaną usługę;
4. art. 15e ust. 11 pkt 2 i art. 150 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że to wyłączenie nie znajduje zastosowania do podmiotu nabywającego refakturowaną usługę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego zasadność skutkowałaby uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bez badania pozostałych zarzutów. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, należy zaliczyć taką, gdy uzasadnienie nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji przesłanek rozstrzygnięcia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nie tylko podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, ale także jej wyjaśnienie w postaci wywodu prawnego definiującego instytucję refakturowania oraz przesłanki umożliwiające na odstąpienie od limitowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.). Wyjaśnienie to jest wystarczające i umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Art. 133 § 1 P.p.s.a. reguluje natomiast powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. mogłoby zatem dojść wtedy, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, względnie wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy lub pominął istotną ich część.
Również taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Stanowiące ramy wydanej interpretacji okoliczności faktyczne wynikają z wniosku stanowiącego część akt sprawy, a rozważania prawne Sądu nawiązują zarówno do stanowiska organu interpretacyjnego, jak i do stanowiska skarżącej Spółki. Okoliczność, że pogląd prawny skarżącej nie znalazł uznania, nie może świadczyć o naruszeniu przez Sąd art. 133 § 1 P.p.s.a.
Nieusprawiedliwione okazały się także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 art. 14h O.p. Wypada powtórzyć, że okoliczność, iż stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w wydanej interpretacji - i podzielone przez Sąd - nie jest dla skarżącej satysfakcjonujące, nie stanowi podstawy do uznania, że przy wydaniu tej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych przepisów. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić wydanie przez organ interpretacyjny interpretacji o treści odmiennej od oczekiwań skarżącej. Strona ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów i twierdzeń, jednakże przekonanie to nie zawsze ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p., gdyż za podstawę wydanej interpretacji nie przyjęto odmiennego stanu faktycznego, niż zaprezentowany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże, o ile organ interpretacyjny nie może modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, o tyle może – i powinien - dokonywać odmiennej ich kwalifikacji prawnopodatkowej, jeżeli stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki poniesione na nabycie refakturowanych usług od podmiotu powiązanego nie są objęte przewidzianym w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłączeniem z limitowania, określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten jest przyjęty i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym do refakturowania usługi dochodzi w sytuacji, gdy podmiot nabywa ją we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Głównym celem refakturowania jest przeniesienie przez podmiot refakturujący kosztów danej usługi na podmiot, który z niej faktycznie korzysta i jest jej beneficjentem. Refakturowanie polega na wystawieniu przez podmiot refakturujący na rzecz beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez refakturującego usługi, którą otrzymał. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym brak podstaw do uznania, że w przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż wyłączenie to dotyczy tylko podmiotów, które koszty nabytej przez siebie usługi refakturują na inny podmiot, a nie podmiotów, które są ostatecznymi beneficjentami tej usługi. Nabywca (odbiorca) refakturowanej usługi nie korzysta więc ze zwolnienia i jest objęty limitem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do Spółki, na którą są refakturowane usługi przez podmiot powiązany, nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącej, że wskazane wyłączenie dotyczy obydwóch stron transakcji, to jest zarówno podmiotu dokonującego refakturowania usługi, jak i podmiotu nabywającego refakturowane usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2023 r., II FSK 1868/20). W związku z powyższym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. art. 8 ust. 2a u.p.t.u.
Można dodać, że skoro warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.09.2024 r., II FSK 43/22).
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Tomasz Kolanowsk