II FSK 1137/24

II FSK 1137/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 255/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-06-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 17 ust. 1 pkt 26
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 255/24 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.455.2023.3.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 255/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w G. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ podatkowy") z 12 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA
do ponownego rozpoznania lub ponowne rozpoznanie sprawy w ramach autokontroli wyroku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) i przepisów postępowania
w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (2-5), tj. naruszenie:
1) art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wraz z odesłaniem do ustawy
o portach i przystaniach morskich, nie daje prawa do stwierdzenia, że dochód z tytułu nieodpłatnego otrzymania licencji do modułu towarowego i do modułu maklerskiego umożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie;
2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa, czyli niedostrzeżenie przez WSA, że DKIS posłużył się nieznajdującą odzwierciedlenia
w przepisach prawa, zawężającą wykładnią przepisów;
3) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, a także przeprowadzenie niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego analizy stanu faktycznego;
4) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op wobec niedostrzeżenia przez sąd,
że uzasadnienie ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest pobieżne, wewnętrznie sprzeczne i uchybiające regułom przekonywania;
5) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Op, tj. dopuszczenie się błędu
w ustaleniach faktycznych poprzez niezbadanie przez sąd pierwszej instancji czy stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy prawidłowo i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że spółka chce zwolnić z opodatkowania te środki, które
na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wydatkował inny podmiot, podczas gdy spółka chciała się dowiedzieć czy zwolnienie podatkowe obejmie wartość licencji czyli świadczenia, które otrzymała za darmo.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, a w konsekwencji także oceny sposobu zastosowania tej regulacji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają wtórny charakter względem materialnoprawnej istoty sporu, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez skarżącą przychód z nieodpłatnego świadczenia należy jednocześnie uznać za jej wydatek uzasadniający zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 w związku z ust. 1a pkt 2, ust. 1b i ust. 1e updop. Powyższe regulacje tworzą normę prawną, której zastosowanie uzależnione jest nie tylko od uzyskania dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, ale również od sposobu jego wydatkowania w rozumieniu art. 17 ust. 1a pkt 2, ust. 1b i ust. 1e updop. W rozpoznawanej sprawie spółka wyraźnie wskazała, że osiąga przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie wskazała jednak wydatków, których odpowiednie poniesienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 26 updop wolne od podatku są dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2022 r. poz. 1624 ze zm.).
W świetle regulacji, do których odsyła art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 2) oraz pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu (art. 7 ust. 1 pkt 4). Jak trafnie wskazał WSA, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, a takim jest art. 17
ust. 1 pkt 26 updop, należy interpretować ściśle, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale w niektórych sytuacjach tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy
i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest też syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa. Szczególnie duży stopnień komplikacji niesie za sobą technika rozczłonkowania treściowego normy prawnej, polegająca na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy, które wpływają na treść normy prawnej, współwyznaczając ją z przepisem centralnym (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118).
Uwzględniając powyższe założenia przyjąć należy, że dla odkodowania normy prawnej przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 26 updop konieczne jest dokonanie wykładni przepisów związanych z ową centralną regulacją. I tak, zgodnie art. 17 ust. 1a pkt 2 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei art. 17 ust. 1b updop stanowi, że zwolnienie,
o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 29 listopada 2022 r. (II FSK 849/20), że użycie wyrażenia "dochód wydatkowany"
w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania.
3.2. Zatem wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym, a przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. Nadto pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale także w art. 17 ust. 1a updop. To oznacza, że po pierwsze, oba zwroty należy rozumieć jednakowo. Po drugie, ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu - w art. 17 ust. 1 a pkt 2 updop – w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1 b updop w rozumieniu przesłanki pozytywnej – by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza zatem, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 26 updop zwolnione z podatku dochodowego są wyłącznie dochody podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi
w części przeznaczonej na:
1) budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej;
2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu;
3) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu.
Wydatki podmiotów zarządzających portami lub przystaniami morskimi na inne cele od ww. podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, - komentarz do art. 17 u.p.d.o.p., WKP 2023). Trafnie przyjął WSA (i DKIS), że w art. 17 ust. 1e updop ustawodawca określił katalog tzw. "pośredniego" wydatkowania dochodu na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia stanowiąc, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe
lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie wskazanych w pkt 1-3 obligacji lub bonów, papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Stąd wniosek, że pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e updop, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie
w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., II FSK 2018/18). Orzeczenie to zapadło na tle art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jednak z uwagi na odwołanie się w art. 17 ust. 1e updop do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, pogląd ten znajduje zastosowanie do omawianego zwolnienia.
3.3. Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że stworzony przez spółkę celową system informatyczny został zakwalifikowany do obiektów infrastruktury portowej skarżącej, jako wymieniony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 24 listopada 2021 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednak, że skarżąca "wydatkowała" dochód z nieodpłatnego świadczenia na nabycie owego systemu informatycznego. Objęcia udziałów w spółce celowej nie można zaś uznać za "wydatkowania" dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 26 updop. W konsekwencji nieodpłatne uzyskanie licencji nie daje podstaw
do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 updop, gdyż skarżąca nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że przychód
z nieodpłatnego świadczenia należy jednocześnie traktować jako wydatek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 1b updop. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał zatem rację DKIS co do tego, że skarżąca w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji powinna w realiach niniejszej sprawy "przeznaczyć"
i "wydatkować" dochód na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej, czy też na realizację zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich, czyli ponieść określone wydatki na prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, bądź też na pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu. Istotne przy tym jest, że realizacja preferowanych przez ustawodawcę celów powinna być dokonywana bezpośrednio przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, dla skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego konieczne jest wykazanie przez skarżącą, że poniosła wydatki bezpośrednio na cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 26 updop. Z argumentacji skarżącej nie wynika nadto, że w niniejszej sprawie występują przesłanki uzasadniające odstąpienie od wyników wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 1b updop. O trafności stanowiska sądu pierwszej instancji (oraz DKIS) świadczą nadto wyniki wykładni systemowej wewnętrznej przepisów updop, tj. art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1e updop, które wspierają wynik wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 1b updop. Skarżąca nie przedstawiła nadto argumentacji świadczącej o tym, że występują ważkie przesłanki uzasadniające poszukiwanie normy prawnej wynikającej z omawianych regulacji wbrew wynikom wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 1b updop znajdującym wsparcie w wynikach wykładni systemowej wewnętrznej przepisów updop (tj. art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1e).
Podsumowując, nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. Abstrahując od sposobu jego sformułowania oraz uzasadnienia skład orzekający podziela bowiem stanowisko WSA (i DKIS), że prawidłowe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 1b updop na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym przychodu (dochodu) skarżącej
z nieodpłatnego świadczenia skoro nie przedstawiła ona argumentacji świadczącej tym, że ów dochód "przeznaczyła" i "wydatkowała" na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 26 updop. Dla skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego niezbędne jest łączne spełnienie tych przesłanek, o czym wprost stanowi art. 17 ust. 1b updop. Jak już wyżej wskazano, nieusprawiedliwione są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji (i DKIS) prawidłowo odkodował normę prawną wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 26 w zw. z ust. 1b updop posiłkując się regulacjami przewidzianymi w art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1e updop. Dokonał przy tym trafnej oceny sposobu zastosowania ww. regulacji oraz wynikającej z nich normy prawnej na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Nadto uzasadnienie wydanej dla skarżącej interpretacji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 14c § 1
i 2 Op na tle pytania sformułowanego przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji oraz na tle stanu faktycznego przedstawionego w owym wniosku.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.