II FSK 113/23

II FSK 113/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 546/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 poz 1575
art. 233 par. 1
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 546/22 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2022 r., nr 2201-IOD-1.4102.49.2022 2201-IOD-1.4102.53.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2500 (słownie: dwa tysiące pięćset ) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 25 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 546/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 marca 2022 r. (nr 2201-IOD-1.4102.49.2022, 2201-IOD-1.4102.53.2020) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka Skarżącej podniosła zarzuty naruszenia:
1) "art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), bowiem orzeczenie zaskarżone wbrew postanowieniom wskazanego przepisu jest sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiające zapoznanie się ze stanowiskiem sądu w zakresie argumentacji podniesionej przez stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę skarżącego orzeczenia sądu;"
2) art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydziału [...] o sygnaturze akt [...]. W ocenie Skarżącej całościowa ocena tego dokumentu przez pryzmat wszystkich okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym argumentów prezentowanych przez Skarżącą i faktu, że wyrok ten stoi w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego, powinny skłonić sąd do zrewidowania swojego stanowiska w przedmiocie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do niewyciągnięcia z tego dokumentu wniosków logicznie poprawnych, które powinny doprowadzić do uzupełnienia postępowania podatkowego przez organy podatkowe;
3) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działają wbrew przepisom prawa;
4) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
5) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie przejawiające się niepodejmowaniem przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
6) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 123 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się uniemożliwieniem czynnego udziału strony w postępowaniu między innymi poprzez nie przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów;
7) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 180 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przejawiające się w odstąpieniu od przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;
8) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 187 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się w nie zebraniem i nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
9) "art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie przejawiające się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, których żądanie dotyczyło tezy dowodowej nie stwierdzonej na korzyść skarżącego, a zatem uniemożliwienie skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie, w tym zgłaszania wniosków dowodowych;"
10) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie, bowiem na skutek nie zgromadzenia i nie zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy automatycznie dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy;
11) art. 151 P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego w zakresie art. 210 § 1 pkt. 6 i ust. 4 O.p. poprzez niezastosowanie, bowiem uzasadnienie decyzji jest niepełne i czym utrudnia kontrolę instancyjną;
12) art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem orzeczenie zaskarżone wbrew postanowieniom wskazanego przepisu jest sformułowane w sposób lakoniczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu; dodatkowo nie zawiera informacji w przedmiocie zgłoszonego w skardze wniosku dowodowego;
W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:
13) "art. 97 kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że B. N. nie był upoważniony do reprezentowania firmy H., a w konsekwencji przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie działała w dobrej wierze przy realizowaniu transakcji handlowych;"
14) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. W świetle powołanego przepisu wskazać należy, iż definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie uzależnia uznania danego wydatku za koszt podatkowy od sposobu udokumentowania takiego wydatku. Istotne jest samo udokumentowanie faktu poniesienia wydatku oraz wykazanie jego związku z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami. Skarżący uznaje, że niewłaściwie zastosowania przepisu polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji) podczas gdy w sprawie z uwagi na blokowanie prowadzenia postępowania dowodowego sąd ustalił wyłączenie stan faktyczny odpowiadający obrazowi rzeczywistości wykreowanemu sztucznie ze szczątkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego;
15) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji) podczas gdy w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o charakterze instrumentalnym, tj. miało na celu wyłącznie zamieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3 Pełnomocnik strony, uzupełniając skargę kasacyjną, wniosła w dniu 19 września 2025 r., pismo procesowe zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.
3.2. Zważywszy na sposób, w jaki została przedstawiona w petitum część zarzutów oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od postanowienia sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.
Końcowo należy również zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest środkiem skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. To zaś oznacza, że jej zarzuty oraz argumentacja powinny odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji i dążyć do wykazania, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku była błędna.
3.3. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że część z zarzutów skargi kasacyjnej obarczona jest błędami konstrukcyjnymi, które uniemożliwiają Sądowi ich merytoryczne rozpoznanie.
W przypadku zarzutów oznaczonych numerami od 3 do 6 pełnomocniczka strony przyjęła schemat formułowania zarzutów, w którym wskazywała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z kolejno art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. Wymienione przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają jedynie ogólne zasady postępowania podatkowego. Z uwagi na swoją ogólnikowość same z siebie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczne sformułowanie zarzutów opierających się na naruszeniu tego rodzaju przepisów wymaga powiązania ich z naruszeniem przepisów je uszczególniających – chociażby art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., które regulują postępowanie dowodowe oraz wyznaczają zasady ustalania stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazane zarzuty są formalnie wadliwe, co czyni je bezzasadnymi.
Sposób, w jaki skonstruowane zostało uzasadnienie skargi kasacyjnej uniemożliwia także poddanie merytorycznej ocenie pozostałych zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Pełnomocniczka podzieliła bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej na dwie części. W pierwszej z nich, bez przywoływania żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują zasady prowadzenia postępowania dowodowego, wyraziła swoje zastrzeżenia, co do wniosków przyjętych przez organy. Ogólnie rzecz ujmując wytknęła przy tym organom brak podjęcia działań zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego, błędy logiczne w rozumowaniu, czy też podejmowanie ocen w sprzeczności z zasadą doświadczenia życiowego. W drugiej zaś części w odrębnych punktach powtórzyła przepisy wymienione w zarzutach skargi kasacyjnej opatrując je dość ogólnikowymi uwagami. W konsekwencji trudno jest wyraźnie połączyć te dwie części uzasadnienia, tak aby przyporządkować poszczególnym twierdzeniom z pierwszej części konkretne zarzuty z części drugiej. Niespójność uzasadnienia jest na tyle znaczna, że jego merytoryczna weryfikacja wymagałaby w istocie rzeczy wyręczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny profesjonalnego pełnomocnika w przygotowaniu rzeczowej, jasnej i spójnej argumentacji oraz połączenia jej konkretnymi zarzutami.
3.4. Wyjątek stanowią zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., a to z tej przyczyny, że w drugiej części uzasadnienia skargi kasacyjnej znalazły się dość konkretne wyjaśnienia. Zarzuty te sprowadzają się zasadniczo do tego, że w ocenie strony, organy powinny były przeprowadzić szereg dowodów (przykładowo oględzin oraz przesłuchania świadków) na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez jej kontrahenta (tj. wystawcę spornych faktur).
Ostatecznie dowody te powinny były doprowadzić organ do konkluzji, że nawet jeżeli u dostawcy towaru (kontrahenta) wystąpiły nieprawidłowości w dokumentowaniu źródeł jego nabycia – towar ten istniał, a strona go nabyła i wykorzystała w swojej działalności gospodarczej. Dowody te miały również świadczyć o tym, że jakkolwiek kontrahent ten nie dysponował swoimi środkami transportu, stwarzał pozory ich posiadania. Co więcej, chociaż formalnie wskazane pojazdy do niego nie należały, wykonywał przy ich użyciu usługi transportu. To samo dotyczyło możliwości wykonania powierzonych mu prac. O ile organ doszedł do wniosku, że kontrahent strony nie zatrudniał pracowników, tak strona wywodzi, iż nawet jeżeli formalnie tego nie wykazywał – faktycznie musiał posługiwać się pracownikami zatrudnionymi nieoficjalnie, a sporne prace zrealizował przy ich pomocy.
Powyższe zarzuty o tyle nie mogły przynieść pożądanych przez stronę rezultatów, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okoliczności, których miały dotyczyć wyliczone w skardze kasacyjnej dowody, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.
3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku, o której jest mowa w tym przepisie, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wspomniany przepis w powyższy sposób.
Uzasadnienie tego zarzutu w przeważającej mierze składa się z dość ogólnikowych rozważań dotyczących znaczenia procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a., a w kontekście kontrolowanego wyroku uwagi pełnomocniczki ograniczyły się do lakonicznego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji "nakreślił wyłącznie zarys sytuacji powielany przez organy podatkowe, w ogóle nie odnosząc się do podniesionej argumentacji przez skarżącą." Dalej zaś wyjaśniła, że "Sąd ograniczył się w zasadzie do skwitowania, że zebrany w sprawie materiał »był wystarczający do załatwienia sprawy oraz do dokonania prawidłowej jego oceny«, wcześniej powielając stanowisko organów, podobnie odniósł się do zarzutów procesowych, krótko nie wchodząc wmeritum sprawy. Najpierw odniósł się do zarzucanych przepisów, by potem ogólnie stwierdzić, że do żadnych naruszeń nie doszło, co wydaje się być niewystarczające" (s. 19).
Powyższa wypowiedź poprzez swoją zdawkowość, nie wyjaśnia precyzyjnie, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji miałby uchybić art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyczytać z niej można niezadowolenie z pobieżnego ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego oraz pominięcia argumentacji strony. Należy się zgodzić, że obowiązkiem sądów rozpoznających sprawy w pierwszej instancji, wówczas gdy spór obejmuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jest odniesienie się do argumentacji strony, prezentowanych przez nią faktów oraz ocen dowodów.
Nie zwalnia to jednak autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, od precyzyjnego umotywowania tego rodzaju zarzutu poprzez wskazanie tych argumentów oraz wyjaśnieniu, dlaczego ich pominięcie mogło doprowadzić do innego wyniku sprawy. Ostatecznie bowiem właściwą podstawę kasacyjną dla tego zarzutu znajdujemy w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który wprost stawia wymóg wykazania, że "uchybienie (...) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.".
Jeżeli zaś chodzi o tę część zarzutu, która dotyczy pobieżnej oceny przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń stanu faktycznego przeprowadzonych przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku jest nader krótkie. Nie oznacza to jednak, że w przypadku sformułowania we właściwy sposób zarzutów naruszenia przykładowo art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – czyli właściwego zakwestionowania w skardze kasacyjnej merytorycznej strony oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego – Naczelny Sąd Administracyjny nie miałby możliwości przeprowadzenia oceny prawidłowości toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Tym samym dostrzeżone wady nie były na tyle istotne, aby przeprowadzenie kontroli instancyjnej nie było możliwe.
W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.
3.6. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. również okazał się chybiony.
Sąd dostrzega, że w przypadku dopuszczenia dowodu przez sąd administracyjny, podlega on swobodnej ocenie na zasadach przewidzianych w art. 233 § 1 k.p.c. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie z uwagi na odesłanie zawarte w art. 106 § 5 P.p.s.a. Trudno jest jednak przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów w sposób opisany przez pełnomocniczkę strony, skoro pomija ona w swoich zastrzeżeniach to, że według Sądu pierwszej instancji wskazany przez nią wyrok sądu karnego nie mógł zostać wzięty pod uwagę i stanowić rzetelnego dowodu na wskazane przez stronę okoliczności, ponieważ został uchylony.
Przemilczenie w motywach skargi kasacyjnej powyższej okoliczności, która miała zasadnicze znaczenie dla podjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgłoszonego dowodu (wyroku sądu karnego), wyklucza możliwość uwzględnienia tego zarzutu. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji, i jako taka musi podejmować polemikę z zasadniczymi twierdzeniami sądu. Pamiętając o wymogach formalnych stawianych skardze kasacyjnej, jak również wymogu przygotowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny samodzielnie poszukiwać argumentów, które mogłyby podważyć prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji, w sytuacji w której profesjonalny pełnomocnik nie dostrzega tak zasadniczej kwestii.
3.7. Zarzut naruszenia art. 97 Kodeksu cywilnego należy uznać za bezzasadny, ponieważ organy przepisu tego nie stosowały. Innymi słowy nie składał się on na materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podniesiona w ramach tego zarzutu kwestia prawidłowego umocowania B. N. do działania w imieniu kontrahenta strony leży zaś w sferze ustaleń stanu faktycznego i powinna była zostać podważona za pomocą właściwych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
3.8. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocniczka strony skarżącej podjęła próbę wykazania, że w świetle tego przepisu do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wystarczy samo udokumentowanie jego poniesienia oraz wykazania jego związku z uzyskanymi w jego następstwie przychodami. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca (podatnik) nabywa towar, otrzymuje go fizycznie, dokonuje zapłaty (ponosi wydatek), a następnie towar ten wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu – wówczas wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Równocześnie autorka skargi kasacyjnej położyła akcent na rozdzielenie kwestii rzetelności faktury dokumentującej ów wydatek od jego związku z uzyskanym dochodem.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgadzając się równocześnie z oceną Sądu pierwszej instancji.
W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z: 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04)
W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pojęcie "kosztu poniesionego" należy rozumieć taki koszt, który jest zgodny zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Tymczasem uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej. Równocześnie, zgodnie z przyjętym jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieniem tego przepisu, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Ponadto nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane fakturami, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji od strony podmiotowej (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego.
W kontekście tego, że wydatek musi być należycie udokumentowany, należy zauważyć również, że dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, gdy odwołując się do art. 24 ust. 2 u.p.d.f., stwierdził, że w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych możliwym jest dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Stąd też sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co miało naruszać art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W tym względzie uzasadnienie kontrolowanego wyroku jest kompletne i w pełni adekwatne względem prawidłowo przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że wszczęcie samego postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Zbieżność tych dat może co do zasady budzić wątpliwości w stosunku do celowości podjęcia postępowania karnego skarbowego i tego, czy rzeczywistym celem jego prowadzenia nie jest dążenie organu do wydłużenia terminu, w którym może on wydać decyzję podatkową. W świetle wspomnianej uchwały, w takiej sytuacji należy rozważyć, czy dalsza aktywność organu, bądź jej brak, potwierdzają taką wątpliwość. Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, które miały miejsce w postępowaniu karnym skarbowym, co do której nie ma sporu – należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Ostatecznie bowiem wszczęte w 2019 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się złożeniem 16 czerwca 2021 r. aktu oskarżenia. Organ wykazał się zatem konsekwencją w swoich działaniach i nie poprzestał na wszczęciu postępowania, a następnie pozorowaniu jego prowadzenia. Dodatkowo należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, gdy ten zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niedługo po zakończeniu kontroli podatkowej u strony, gdy zasadniczy trzon dowodów został zebrany, a organ mógł na ich podstawie wyciągnąć wnioski co do konieczności i celowości wszczęcia postępowania przygotowawczego.
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw by uwzględnić wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dołączonych dokumentów. Sąd podziela stanowisko przedstawione przez Pełnomocnika strony w ww. piśmie z 19 września 2025 r. w uzasadnieniu wniosku, zgodnie z którym "przeprowadzenie tego dowodu nie powinno zmierzać do weryfikacji merytorycznych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji podatkowej kontrolowanej przez sąd administracyjny. Innymi słowy, dowód z dokumentu nie może zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny weryfikacji poprawności przyjętej przez organ podatkowy oceny dowodów." Celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala jedynie w drodze wyjątku przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu - a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2008 r., II GSK 318/08). Z uwagi na powyższe wniosek Strony nie mógł zostać uwzględniony.
3.11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.