II FSK 1129/06

II FSK 1129/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ol 116/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-05-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
art. 40 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 336
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 116/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Skarbu Państwa – R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 3.029 (trzy tysiące dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 1129/06
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 116/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił sporną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 grudnia 2005 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. P. w sprawie określenia R. w O. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r.
Jak wskazał organ, na podstawie umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. Skarb Państwa – Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" R. w O. grunty o powierzchni 19.505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności – § 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. R. w O. gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19.522,8557 ha.
Z zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych przygotowanych przez Nadleśnictwo D. wynika, że na terenie gminy B. P. grunty użytkowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej posiadają powierzchnię 9.040,4169 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane.
W związku z tym Burmistrz Miasta B. P., powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej p.o.l. oraz § 1 pkt 6 lit. c/ uchwały Rady Miejskiej w B. P. z dnia 14 listopada 2001 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku na 2002 r., określił R. w O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. Od 1 grudnia 1994 r. skarżący jest bowiem użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, położonych na terenie Nadleśnictwa D., a mimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości w 2002 r.
Tę ocenę podtrzymało Kolegium stwierdzając, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z kolei art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444 ze zm.), dalej ustawa o lasach, stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem niezwiązanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Definicję lasu zawiera zaś art. 3 ustawy o lasach. Za istotny w niniejszej sprawie przepis Kolegium uznało także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), dalej prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m.in. podatków i opłat.
W zaskarżonej do Sądu decyzji wskazano również, że celem przekazania przedmiotowych gruntów R. w O. były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. w piśmie z dnia 22 października 2004 r. stwierdził, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie ww. umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył stosownej deklaracji podatkowej, a zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p. było konieczne.
Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r., sygn. akt SA/PO 82/92, na który powołano się w odwołaniu, wydany został na gruncie stanu prawnego innego niż znajdujący zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a ponadto przyczyną uchylenia decyzji było to, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, iż grunty zajęte na poligony przestały być wykorzystywane na działalność leśną. W rozpatrywanej sprawie wymienione w decyzji grunty nie są zajęte na działalność leśną, co jednoznacznie wynika z pisma Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004 r.
Co do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe organ odwoławczy podniósł, iż dotyczy ona tylko podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje, gdyż podatnik posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa.
W skardze na powyższą decyzję Skarb Państwa – R. w O. wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta B. P., zarzucając im:
– naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego: zasady nie działania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa oraz na przyjęciu za podstawę materialną decyzji uchwały Rady Miejskiej w B. P. z dnia 14 listopada 2001 r., która naruszała zasadę pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, które wynikają z zasady demokratycznego państwa prawa,
– naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 p.o.l. poprzez błędne uwzględnienie treści tych przepisów w stanie prawnym z dnia 10 grudnia 2004 r. i nieuwzględnienie ich brzmienia z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (2002 r.),
– naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.
W motywach skargi strona podkreśliła, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż grunty położne w obrębie gminy B. P. zmieniły przeznaczenie w wyniku zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi, zaś błąd w ustaleniach prawnych polegał na przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania.
W uzasadnieniu skargi R. w O. podniósł także, że organ I instancji wydając decyzję za podstawę prawną przyjął przepisy ustaw obowiązujące w dniu 10 grudnia 2004 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Przyjęcie za podstawę prawną innych przepisów skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu działania prawa wstecz.
Jedną z materialnych podstaw decyzji był również § 1 pkt 6 lit. c/ uchwały Rady Miejskiej w B. P. z dnia 14 listopada 2001 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W opinii skarżącego niniejsza uchwała naruszyła art. 2 ust. 1 Konstytucji i wynikające z niego zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis oraz prawidłowej legislacji. Tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały, bez zachowania odpowiedniego okresu przejściowego było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. W tym kontekście przywołano wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97), w którym wskazano, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań.
Następnie zauważono, że z art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy o lasach, a także zawartej pomiędzy skarżącym a Nadleśnictwem D. umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie wynika, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. R. w O. zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów powoduje, że obowiązek podatkowy został wykonany.
Skarżący zaznaczył również, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne (Tr), natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów, lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem D. a R. w O. wraz z integralną jej częścią, tj. "Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa" wskazuje jednoznacznie, iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Zdaniem skarżącego tereny różne, stanowiące pola robocze poligonu i użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r., sygn. akt SA/Po 82/92.
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może obciążać skarżącego także dlatego, iż przedmiotowe nieruchomości były i są w zarządzie Lasów Państwowych. Strona korzysta z nich na podstawie umowy o użytkowanie, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko typowe umowy, jak najem lub dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (S. Rudnicki, Prawo obrotu nieruchomościami, Warszawa 2001, s. 119). Wyjątek dotyczy przedmiotów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Nawet jeśli w ich posiadanie wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2002, s. 70).
Z ostrożności skarżący podniósł, iż w razie nieuwzględnienia powyższego stanowiska, w myśl art. 2 ust. 4 p.o.l., jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe, jak i jednostki organizacyjne Ministerstwa Obrony Narodowej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.
Uwzględniając skargę Sąd wojewódzki zauważył, że w sprawie błędnie został ustalony stan faktyczny i niewłaściwie zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegał na przyjęciu, że na skarżącym, będącym państwową jednostką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że zobowiązanie powstające w sposób określony w tym przepisie stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego i dotyczy podatnika – czyli osoby prawnej, fizycznej bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O zobowiązaniu podatkowym danego podmiotu można mówić wówczas, gdy zrealizowany zostanie stosunek prawnopodatkowy we wszystkich elementach konstrukcji podatku, tj. przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania stawek, momentu powstania i wykonania obowiązku.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., regulowała w art. 2 zakres podmiotowy, natomiast w art. 3 zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna.
Według art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. Gdy własność nieruchomości lub obiektów budowlanych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatnikami są posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zwartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu bądź posiadają bez tytułu prawnego nieruchomość lub ich część albo obiekty budowlane, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobów Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.
W ocenie Sądu powstały uzasadnione wątpliwości co do tego, na której ze stron umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. rzeczywiście obowiązek podatkowy ciążył.
Na tle art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z treścią ust. 2 tego przepisu powstawały wątpliwości co do tego, który posiadacz jest podatnikiem. W uzasadnieniu uchwały z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 4/00 (ONSA 2001, nr 4, poz. 164) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, wcześniej już utrwalony w orzecznictwie pogląd, że pojęcie "posiadacz" należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. Ponadto z treści uzasadnienia uchwały wynika, że również inne pojęcia użyte, a nie zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć tak, jak to zostało przyjęte w prawie cywilnym.
Według powołanego art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 maja 1997 r., sygn. akt FPK 6/97 (Lex nr 44148) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, na tle art. 2 ust. 2 p.o.l. (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 1997 r.), który w ocenie Sądu, nie różnił się zasadniczo od brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 po dniu 1 stycznia 1997 r.), iż "w świetle powyższego ustawowego zapisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym lub zarządcy pod warunkiem, że legitymują się oni prawem władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości".
Wbrew poglądowi organów podatkowych, znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 20 grudnia 1999 r., zawarta między Nadleśniczym Nadleśnictwa D. działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych a R. w O., nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe – niemająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Władztwo Lasów Państwowych nad gruntami Skarbu Państwa wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zgodnie z którym Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu ustanowionego w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Mają więc inny tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz, tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w zakresie zadysponowania nieruchomością można mówić o tym, że te podmioty posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc nieważne.
W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/94, (OSNIC 1995, nr 3, poz. 40) wyrażono pogląd, iż "każda jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową i jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa oraz podejmowanie za niego właściwych czynności".
Z uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od "przeniesienia zarządu" bądź "przekazania w zarząd" innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa w art. 38c ww. ustawy. Ponadto z art. 40 ust. 4 ustawy wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższych regulacji wynika, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną jednostkę organizacyjną takie prawo jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych.
W ocenie Sądu, na skutek zawarcia umowy powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Potwierdza to stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie. Wszelkie dane, dokumenty i informacje świadczące w szczególności o prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo na obszarach przekazanych do użytkowania skarżącemu organy podatkowe uzyskały od Nadleśnictwa D. Potwierdza to także dokument zatytułowany "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa" stanowiący integralną część umowy.
W stanie faktycznym sprawy prawo "współposiadaczy" nie jest jednakże wspólne. Nadleśnictwo D. włada bowiem nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a R. w O. na mocy umowy zawartej z zarządcą. W orzecznictwie Sądu Najwyższego "trwały zarząd" (prawo dysponowania nieruchomościami przez państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne według ustawy o gospodarce nieruchomościami) został uznany za konkretne prawo majątkowe, z reguły podzielne, którym można dysponować np. w formie umownego przekazania gruntu do współzarządu w określonym udziale przez państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (por. orzeczenia SN z dnia 29 stycznia 1993 r., z dnia 5 października 1993 r. i z dnia 26 września 1996 r. – powołane w Komentarzu do kodeksu cywilnego, autorstwa S. Dmowskiego i S. Rudnickiego, Warszawa 2003, s. 170).
Wychodząc z tych założeń Sąd zauważył, że mimo możliwości wynikającej z art. 40 ust. 4 ustawy o lasach, lasy i inne nieruchomości nie zostały wyłączone z zarządu Lasów Państwowych i przekazane w zarząd jednostce organizacyjnej podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Omawiana umowa nie jest też umową o przekazanie gruntów do "współzarządu".
Jak już wyżej stwierdzono ustawy szczególne dopuszczają zawieranie między państwowymi (samorządowymi) jednostkami organizacyjnymi umów np. użytkowania –użyczenia nieruchomości. W tej sytuacji zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd, jak i ta, która na mocy umowy z zarządcą stała się posiadaczem części nieruchomości pozostających w zarządzie, mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż posiada, "inny tytuł prawny" do dysponowania nieruchomością niż umowa zawarta z właścicielem (tu Skarbem Państwa) bądź Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa.
Zdaniem Sądu, gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w świetle przepisów ustaw regulujących zasady gospodarowania różnymi rodzajami nieruchomości Skarbu Państwa podstawową formą prawną władztwa państwowych jednostek organizacyjnych nad mieniem Skarbu Państwa jest "zarząd" bądź "trwały zarząd". Zatem w rozumieniu art. 336 k.c. jest to posiadanie zależne na podstawie innego prawa niż wcześniej wskazane w tym przepisie ograniczone prawa rzeczowe oraz najem i dzierżawa. Zawieranie umów między nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa zasadniczo nie może być rozpatrywane na gruncie Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki prawne między osobami fizycznymi i prawnymi, a nie wewnątrz osób prawnych.
Ponadto dążenie ustawodawcy podatkowego do tego by obowiązek podatkowy obciążał ten podmiot, który faktycznie włada nieruchomościami, wynikające z uwzględnienia ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku (tj. założenia, że posiadany majątek przynosi korzyści posiadaczowi), nie ma znaczenia w stosunkach między nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa (czy gminy, powiatu, województwa). Każda z nich bowiem wyposażana jest w określone składniki majątku celem wykonywania zadań i funkcji Państwa. Każda jednostka może, a nawet powinna wyzbyć się zarządu nad nieruchomością, która stała się zbędna dla jej celów lub ma służyć celom innej jednostki. Natomiast w stanie faktycznym sprawy uwzględnianie ekonomicznej funkcji podatku wręcz przemawia za tym, iż za podatnika należy uznać Nadleśnictwo D., a nie R. w O. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych, a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosków, że jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku), zatem tylko zarządca może prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się z obowiązku podatkowego wobec gminy.
Sąd uznał w konsekwencji, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 p.o.l. Jednocześnie jednak w ocenie Sądu, nie jest to naruszenie wypełniające przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak to wywodzono w skardze. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Tymczasem dla oceny czy skarżący jest podatnikiem w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. należało dokonać szerszej analizy zagadnień związanych z funkcjonowaniem państwowych jednostek organizacyjnych i dysponowaniem przez nie mieniem Skarbu Państwa, co pozwoliło na wnioski wyżej przedstawione.
Zupełnie pozbawione racji są natomiast zdaniem Sądu zarzuty odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej B. P. z dnia 14 listopada 2001 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od dnia 1 stycznia 2002 r. Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały rady gminy (miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego. Podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.). Zasadą jest, o czym stanowi art. 4 tej ustawy, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych wypadkach akty te mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a nawet w dniu ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Ponadto, w świetle odpowiedniej regulacji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak zasadnie wskazało to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, żaden posiadacz nieruchomości nie może być zaskoczony faktem, że w każdym następnym roku podatkowym z reguły obowiązują nieco inne stawki podatkowe.
Za zasadne Sąd wojewódzki uznał w końcu zarzuty skargi dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji przepisów prawa obowiązujących w dniu wydania decyzji (błędnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), zamiast obowiązujących na dzień 1 stycznia 2002 r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. oparło na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.
W ramach materialnoprawnych podstaw kasacyjnych powołano art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, które naruszono poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny rożne, oddane skarżącemu w użytkowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jedynie podatkiem leśnym, oraz że obowiązek podatkowy ciąży na Lasach Państwowych a nie na R. w O. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt "a i c" p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wadliwe ustalenia faktyczne sprawy, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Na tych podstawach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W ocenie skarżącego organu motywy wyroku nie znajdują oparcia w przepisach prawa obowiązującego w 2002 r. oraz w stanie faktycznym sprawy. Zaskarżone orzeczenie jest przede wszystkim sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. Zakłada ono bowiem, że zawarcie umowy użytkowania gruntów nie ma wpływu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wszystkie jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działają w jego imieniu i na jego rzecz, to jednak dopuszczone są one do obrotu prawnego, posiadają plan finansowy obejmujący przychody i wydatki, stanowiące koszty działalności, rachunek wyników itp. Mogą także przekazywać władztwo nad majątkiem, a w tym nad nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2382/02 (niepubl.) uznał, że gospodarstwo pomocnicze może posiadać władztwo nad gruntami na podstawie zarządzenia szefa jednostki budżetowej, tj. innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. i zyskać w ten sposób przymiot podatnika podatku od nieruchomości. Sytuacja podobnego rodzaju występuje w niniejszej sprawie. Jednostka organizacyjna Lasów Państwowych przekazała w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach nieruchomości innej jednostce wchodzącej w skład szeroko rozumianej sfery budżetowej. Umowa w tej sprawie zawarta została pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. a dysponującym upoważnieniem Ministra Obrony Narodowej – Szefem R. w O. Strony umowy ustaliły warunki użytkowania, w tym przewidziały stosowny czynsz. Oczywiste jest, że skutki tej czynności w ostatecznym rozrachunku obciążą de facto Skarb Państwa, jednak podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych, składanie deklaracji podatkowych itp. jest jednostka biorąca grunty w użytkowanie i tylko ona powinna być adresatem decyzji podatkowej. Skarżący jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa na podstawie umowy bądź innego tytułu prawnego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. Nie można przecież uznać, że strona nie dysponuje żadnym tytułem umożliwiającym władanie gruntami. Rację ma Sąd twierdząc, że na skutek zawarcia umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne. Zakresy posiadania nie mają jednak części wspólnych, a prawa i obowiązki każdej z jednostek są rozbieżne.
W części wyroku dotyczącej ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku Sąd I instancji jest zdaniem organu niekonsekwentny. Najpierw twierdzi, że ta funkcja nie ma znaczenia w stosunkach między nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, a następnie stara się uzasadnić właśnie ową funkcję tezą, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na jednostce Lasów Państwowych. Omawiana funkcja ma zdaniem organu walor umożliwiający wskazanie skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości.
Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd w ogóle nie dostrzegł, że grunty przekazane w użytkowanie skarżącemu nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów, a jest to okoliczność mająca kluczowe znaczenie przy ocenie sprawy. Podkreślono przy tym, że poza ramami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji znalazły się te grunty, które w ewidencji zaliczone zostały do użytków rolnych i użytków leśnych. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, tj. zgodnie z terminologią geodezyjną tereny różne. Stanowią one typowe pola robocze poligonów, na których nie są realizowane jakiekolwiek zadania związane z gospodarowaniem lasami. Z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004 r. wynika, że tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg, itp. Jedynym zatem podmiotem, któremu użytkowanie tych gruntów przynosi pożytki w szerokim tego słowa znaczeniu jest występująca w sprawie jednostka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. Z pewnością inaczej rozkłada się pozyskiwanie pożytków z gruntów o charakterze leśnym. Te jednak nie były przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, jako że podlegają one podatkowi leśnemu.
Rola ekonomicznej funkcji podatku od nieruchomości przy ustalaniu podmiotu odpowiedzialnego podatkowo ma w literaturze i orzecznictwie podatkowym bogate odzwierciedlenie. Jako przykład wskazać należy uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, zawierającą jednoznaczną konstatację, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na tym, kto osiąga korzyści z nieruchomości. Zaskarżony wyrok jest sprzeczny z powyższym poglądem, gdyż określa jako podatnika podatku od nieruchomości jednostkę Lasów Państwowych, która nie uzyskuje żadnych korzyści z gruntów objętych decyzją podatkową.
W ramach procesowych podstaw zaskarżenia organ podniósł, że Sąd nie podał jakiejkolwiek okoliczności faktycznej mającej znaczenie w sprawie, która nie została przez organy podatkowe ustalona. Natomiast określenie, na którym z występujących w sprawie podmiotów ciąży podatek od nieruchomości jest elementem subsumcji, a nie ustaleń faktycznych. Omawiany zarzut nie mógł zatem zostać wykorzystany w wyroku jako motyw uchylenia decyzji podatkowej, a jego użycie przez Sąd I instancji stanowi wadę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Wskazano również, że Sąd wojewódzki uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. "145 § 1 pkt a" p.p.s.a. wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując stanowisko, iż zawarcie umowy, o której stanowi art. 40 ustawy o lasach nie może zmieniać przeznaczenia gruntu (z terenów leśnych na różne), gdyż jako taka byłaby nieważna w świetle art. 58 k.c. Faktu tego nie podważają wyjaśnienia Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004 r. Ponadto bez znaczenia dla określenia podatnika podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie ma podnoszona przez organ kwestia funkcji ekonomicznej tego podatku. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych, a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosku, że jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku), zatem tylko zarządca może prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się z obowiązku podatkowego wobec gminy. Nietrafne też w tym kontekście było odwoływanie się przez skarżący organ do treści uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., gdyż skarżący z użytkowanych gruntów nie czerpie korzyści (są one wykorzystywane w związku z celami obronności kraju).
Nie są również w ocenie R. w O. trafione zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Sąd w swoim uzasadnieniu dokonał skrótu myślowego pisząc, że błąd w ustaleniu faktycznym polegał na błędnym przyjęciu, iż to na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy. W rzeczywistości chodziło o to, że błąd w ustaleniach faktycznych polegał na mylnym ustaleniu, iż grunty przekazane skarżącemu nie są już gruntami leśnymi. To ustalenie wynikało z oceny obowiązującego prawa, ale także z dokumentu zatytułowanego "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa". Wynika z tego, że zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, oceniając charakter gruntów znajdujących się w posiadaniu strony i tym samym doprowadził do błędu w ustaleniach prawnych dotyczących podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
Skarżący nie odniósł się do argumentu związanego z zarzutem naruszenia art. "145 § 1 pkt a" p.p.s.a., ponieważ jego trafność zależy od rozstrzygnięcia zasadności innych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które zdaniem strony są chybione.
W piśmie z dnia 6 grudnia 2006 r. skarżący uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną modyfikując jej wniosek poprzez żądanie odrzucenia skargi kasacyjnej.
W motywach pisma R. w O. wskazał na błędną formułę zarzutów kasacyjnych, gdyż zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny, a w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – poza wywodami dotyczącymi ich wykładni i zastosowania – kwestionowano również stan faktyczny sprawy.
Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik strony ponowił wniosek o odrzucenie środka zaskarżenia, załączając do akt sprawy pismo w tej sprawie z dnia 17 października 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie zauważyć należy, że wbrew żądaniu strony skarżącej wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony, spełnia ona bowiem wymogi szczególne, wymienione w art. 176 p.p.s.a. W szczególności zawiera przytoczenie podstaw kasacyjnych – co oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9) – a także ich uzasadnienie. Wprawdzie jako naruszone przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący organ wskazał art. 145 § 1 "pkt a i c", podczas gdy wspomniany przepis składa się z innych jednostek redakcyjnych, mianowicie m.in. z pkt 1, który zawiera lit. a/ i c/. Uchybienie to należy jednak zaliczyć do kategorii oczywistych omyłek przy sporządzaniu pisma procesowego, w żadnym stopniu nierzutujących na możliwość jego merytorycznego rozpatrzenia. Co zaś się tyczy konstrukcji powołanych w niniejszym środku odwoławczym podstaw zaskarżenia, to jej ewentualna wadliwość, co akcentowano w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę kasacyjną, nie może stanowić podstawy do odrzucenia tego środka odwoławczego. Błędna formuła zarzutów kasacyjnych nie oznacza bowiem tego samego co brak ich przytoczenia. Poprawność konstrukcji podstaw zaskarżenia rzutuje na ich skuteczność. Podlega ona jednak ocenie w toku merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej i w żadnym wypadku ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą być traktowane jako niepodlegające konwalidacji braki formalne tej skargi.
Przechodząc zaś do meritum sporu zauważyć należy, że na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się on do zagadnienia związanego z podmiotową stroną obowiązku w podatku od nieruchomości, tj. czy R. w O. był w badanym okresie podatkowym podatnikiem tego podatku. Jedynym bowiem przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołanym w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia jest jej art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. (wskazany w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), który w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wymieniał podatników podatku od nieruchomości. Stosownie zaś do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania – w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu – w niniejszej sprawie nie występującą (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zaznaczyć jednak należy, że związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561), a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów. Skład orzekający Sądu kasacyjnego może korygować omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej.
Wychodząc z tych założeń zauważyć kolejno trzeba, że ocena czy skarżący spełniał przesłanki pozwalające na uznanie go za podatnika w rozumieniu ww. przepisu należy to sfery ustaleń faktycznych sprawy, które można podważać jedynie przy pomocy stosownych zarzutów procesowych (podlegających rozpoznaniu w pierwszej kolejności – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W tym zaś zakresie organ zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co należy – wbrew wywodom skarżącego zawartym w piśmie z dnia 6 grudnia 2006 r. – uznać za wystarczające z uwagi na to, że Sąd wojewódzki zarzucając zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych nie wskazał naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania podatkowego (O.p.). Co więcej, jako podstawę prawną wyroku powołano niekonsekwentnie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – podczas gdy z motywów orzeczenia wynika jednoznacznie, że Sąd działał również w oparciu o normę prawną wynikająca z pkt 1 lit. c/ wskazanego przepisu (inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy).
Odnosząc się natomiast bezpośrednio do kwestii statusu skarżącego jako podatnika w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.
Z unormowania tego wynika m.in., że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że przytoczony przepis nie wymaga, aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. (w przeciwieństwie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy p.o.l.). Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego – a więc również o posiadaniu zależnym (posiadacz nie włada rzeczą jak jej właściciel), byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym jest o tyle istotna, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1 ustawy p.o.l.), posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z Kodeksu cywilnego (por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 90/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 62).
Analizując ocenę organów administracji podatkowej, co do spełnienia przez skarżącego powyższych przesłanek, Sąd wojewódzki przyznał, że strona jest posiadaczem (zależnym – nie władającym rzeczą tak jak właściciel) oddanych mu w użytkowanie gruntów, legitymującym się innym tytułem prawnym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l., w postaci umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. (karta nr 16 akt podatkowych). Uznał jednakże, że przedmiotowymi gruntami władało także nadal (również jako posiadacz zależny) na mocy ustawy o lasach Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, sprawujące nad nimi zarząd w imieniu Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 ustawy o lasach – to ustawowe upoważnienie również stanowiło inny tytuł prawny). Władztwo (zarząd) Lasów Państwowych nie zostało przekazane wspomnianą umową skarżącej jednostce organizacyjnej Ministerstwa Obrony Narodowej, nie była to bowiem umowa określona w art. 38c ustawy o lasach. Zarząd ten nie został też wyłączony przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i następnie przekazany skarżącemu na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy o lasach. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd (Lasy Państwowe – Nadleśnictwo D.), jak i ta biorąca w użytkowanie na mocy umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach (R. w O) stały się posiadaczami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. (dysponującymi innymi jednakże tytułami prawnymi). Zdaniem Sądu należało z tego stanu rzeczy wyprowadzić wniosek, iż w sytuacji, gdy za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu ww. przepisu można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem, na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Sąd dopatrzył się w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organy podatkowe przyjmując, że podatnikiem powinien być R. w O., nie wzięły pod uwagę, iż zarząd nad przedmiotowymi gruntami sprawowały nadal Lasy Państwowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższa ocena nie uwzględnia okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (por. art. 336 k.c. – szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000). Do tej zaś instytucji prawa rzeczowego – jak już wyżej wyjaśniono – odwołuje się mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, jakim legitymuje się dany podmiot (tu jednostka organizacyjna Skarbu Państwa), nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza powyższe, że niewyłączenie na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999 r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie było równoznaczne z tym, że Nadleśnictwo D. utrzymało status posiadacza tychże nieruchomości.
Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 2 ust. 2 p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame – co wynika wprost z cytowanego przepisu – z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), iż obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach.
Należy w tym miejscu podkreślić, że wyrażona wyżej ocena pozostaje w zgodzie z istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego, kto majątkiem faktycznie włada (szerzej por. powołaną przez skarżący organ uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, OTK 1995, nr 1, poz. 6).
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd wojewódzki zdaje się utożsamiać legitymowanie się stosownym tytułem prawnym do nieruchomości z jej posiadaniem, co jest błędem. Pamiętać natomiast należy, że art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości wymaga m.in. aby dana jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała. Sąd nie zweryfikował w zaskarżonym wyroku twierdzenia organu podatkowego, iż rzeczywiste władztwo nad podlegającymi opodatkowaniu nieruchomościami przypadało R. w O. i nie ocenił kompletności postępowania dowodowego w tym zakresie oraz wyprowadzonej na jego podstawie oceny. W szczególności – ograniczając się do nietrafnej zresztą analizy umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. w kontekście unormowań ustawy o lasach i Kodeksu cywilnego – nie zbadał ustaleń powziętych przez organ administracji podatkowej z uwagi na treść wyjaśnień i dokumentacji uzyskanej od Nadleśnictwa D., na terenie którego znajdowały się przedmiotowe nieruchomości. Dopiero przesądzenie tych okoliczności pozwoli na ocenę poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l. (przesądzenie kwestii statusu prawnopodatkowego skarżącego).
Na zakończenie tej części uzasadnienia przypomnieć należy, że w omówionym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiedział (w analogicznych sprawach stron) w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 842/05 oraz 1505 do 1507/05), prezentując stanowisko w dużej mierze zbieżne z obecnie wyrażonym.
Argumentację wnoszącego skargę kasacyjną, związaną z podleganiem podatkowi od nieruchomości obszarów uwzględnionych przez organy administracji publicznej w podstawie opodatkowania, a więc dotyczącą przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 3 p.o.l.), należało pozostawić bez komentarza. Sąd wojewódzki w ogóle tej kwestii nie rozważył (wbrew wywodom odpowiedzi na skargę kasacyjną), a skarżący organ nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (względnie art. 141 § 4 tej ustawy), wobec czego Sąd odwoławczy nie może się do tej kwestii odnieść. Należy tu jednak zaznaczyć, że poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie będzie mógł badać w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd wojewódzki, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489).
Z tych względów – uznając zarzuty i wnioski niniejszej skargi kasacyjnej za uzasadnione – orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy procesowej.