II FSK 1127/20

II FSK 1127/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Beata Cieloch
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 821/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-02-05
II FSK 1127/19 - Wyrok NSA z 2019-10-02
III SA/Wa 737/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-12-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 6 ust. 1 pkt 10a,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 18, art. 63 ust. 1, art. 4 ust. 3
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 821/19 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2019 r. nr 0201-IOD3.4100.17.2019 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. z siedzibą w Luksemburgu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 roku, sygn. akt I SA/Wr 821/19 oddalający skargę S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2019 roku w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty za lata 2013 i 2014. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014, Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie uchybia prawu wspólnotowemu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do konkluzji, iż brzmienie przepisu w okresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy, a nawet do dnia dzisiejszego ma charakter dyskryminujący nierezydentów;
b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prawo wspólnotowe dopuszcza uzależnienie prawa do oprocentowania nadpłaty od wystąpienia w określonym (choć bliżej niesprecyzowanym przez Sąd) terminie z wnioskiem o zwrot nadpłaty, niezależnie od uregulowania takiego terminu w przepisach prawa krajowego oraz mimo istniejącej i nieusuniętej przez ustawodawcę niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, podczas gdy brak jest szczególnych przepisów prawa krajowego regulujących zasady ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku w takich sytuacjach, zatem właściwa wykładnia, dokonana w szczególności w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 nie daje podstaw do takiej interpretacji w okolicznościach przedmiotowej sprawy i w konsekwencji do konkluzji o braku prawa do oprocentowania;
c) art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900, dalej: "o.p.") w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, a w konsekwencji brak ich odpowiedniego zastosowania w sprawie w sposób wskazany w skardze na decyzję co skutkowało uznaniem za zasadną odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego.
Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego przedstawienia i wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem TSUE lub Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na termin złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, w tym brak odniesienia się do stanowiska w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem za zasadną odmowy Stronie prawa do oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, mimo że krajowe przepisy w zakresie oprocentowania nadpłat pozostają niezgodne ze standardami wynikającymi z prawa wspólnotowego;
Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Rozpatrując sprawę Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. wyrok oddalający skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też wyłącznie do tej oceny Sąd ograniczy dalsze rozważania.
Przypomnieć należy, że w latach 2013-2014 pobrany został przez płatnika, tj. K. S.A. podatek od przychodu (dochodu) Spółki z tytułu dywidend. Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadzając się z faktem poboru podatku, w dniu 28 grudnia 2018 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Organ podatkowy wydał dwie decyzje, w jednej stwierdził nadpłatę a w drugiej odmówił jej oprocentowania. Właśnie kwestia oprocentowania nadpłaty jest przedmiotem sporu w sprawie.
W przeważającej części zarzuty skargi kasacyjnej są powtórzeniem zarzutów formułowanych w skardze. Koncentrują się one wokół zasadniczej tezy skargi kasacyjnej – o niezgodności z prawem unijnym przepisów krajowych. Stanowisko to jest niezasadne, dlatego że – jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji – skutkiem wprowadzenia do polskiego systemu prawnego (do u.p.d.o.p.) istotnych w tej sprawie przepisów było właśnie wyeliminowanie występującej wcześniej kolizji porządku krajowego z prawem wspólnotowym, w tym z zasadami niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału.
W myśl bowiem dodanych przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) punktów 10a i 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., których instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub EOG od dnia 1 stycznia 2011r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to zostało zatem wprowadzone do polskiego porządku prawnego i to w sposób usuwający sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Taki cel wskazanego unormowania wynika także jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej.
W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dostępny jest na stronie Sejmu na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3500) wyjaśniono, że u podstaw wprowadzenia zmian legła przede wszystkim potrzeba zapewnienia realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kryteria określające zakres podmiotowy zwolnienia z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. ustalono tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Wskazano, że dotychczasowy stan prawny prowadził do "nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093.
W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT."
Wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych "określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." (str. 17 i 18 uzasadnienia do projektu ustawy).
W analizowanym przypadku w momencie poboru podatku przez płatnika polskie przepisy regulujące opodatkowanie funduszy z UE i EOG były zgodne z prawem wspólnotowym.
W uzasadnieniu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p., wskazano ponadto, że Komisja Wspólnot Europejskich w skierowanym w dniu 23 marca 2007 r. naruszeniu nr 2006/4093, zwróciła uwagę, że "wyższe opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych może zniechęcać je do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w Polsce. Wyższe opodatkowanie może również skutkować ograniczeniem zdolności polskich spółek do pozyskiwania kapitału od zagranicznych funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Z powyższych względów omawiane przepisy stanowią przeszkodę w rozumieniu art. 56 Traktatu WE."
Komisja w zakresie rozpoznawanej sprawy przedstawiła Polsce jeszcze dwukrotnie uzasadnioną opinię w dniach: 14 maja 2009 r. i 16 czerwca 2011 r. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie wybiórczo powołuję się na opinię z 16 czerwca 2011 r., co ma sugerować niezgodność dodanego art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a w u.p.d.o.p. Nie wskazuje już jednak, że w sprawie numer 2006/4093 nie zostało wszczęto postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 258 TFUE. Z informacji znajdującej się na stronie internetowej wynika, że po wyjaśnieniach sprawa została przez Komisję ostatecznie zamknięta 24 stycznia 2013 r. (informacje te są dostępne na stronie Komisji: https://ec.europa.eu/atwork/applying-eu-law/infringements-proceedings/infringement_decisions/screen/home). Oznacza to, że Polska zastosowała się do uzasadnionych opinii Komisji. Zgodnie bowiem z art. 258 zdanie drugie TFUE, jeśli państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Podsumowując, zarówno analiza treści zmienionych od 1 stycznia 2011 r. przepisów krajowych, uzasadnienie tych zmian, a także zamknięcie sprawy nr 2006/4093 przez Komisję Europejską świadczą jednoznacznie, że po nowelizacji u.p.d.o.p. i wprowadzeniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a do tej ustawy, regulacja odnosząca się do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z UE i EOG jest zgodna z prawem wspólnotowym.
W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału (art. 63 TFUE). Należy przypomnieć, że w cytowanym już uzasadnieniu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. ten właśnie przepis wymieniono jako jedną z przyczyn zmiany ustawy krajowej. Po nowelizacji ustawy nie istnieje zatem problem nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym naruszania zasady uregulowanej w art. 63 TFUE.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie został też naruszony zakaz dyskryminacji (art. 18 TFUE). Po pierwsze wynika to wprost ze znowelizowanej u.p.d.o.p. Po drugie, za ugruntowany należy przyjąć pogląd, zgodnie z którym sam fakt wprowadzenia w u.p.d.o.p. warunków, jakie musi spełniać fundusz nie będący rezydentem nie świadczy o jego dyskryminacji. Polska musi mieć możliwość sprawdzenia podmiotu ubiegającego się o przedmiotowe zwolnienie pod kątem spełnienia przez ten podmiot warunków porównywalnych do warunków podmiotów polskich. Nie oznacza to, że te warunki muszą być identyczne, chodzi tutaj o stworzenie takich warunków, które mają porównywalne cechy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt 955/19 oraz powołane w nim orzecznictwo, publ. CBOSA). Po trzecie Skarżąca z prawa do zwolnienia korzysta, co świadczy w ogóle o braku naruszenia zasad traktatowych.
Z powyższych względów nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE wyrażającego zasadę lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich. Zarzut naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w niezgodności przepisów prawa krajowego z zasadami traktatowymi oraz powołuje się na wyrok TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98.
W cytowanym wyroku TSUE wyraził pogląd (pkt 106 wyroku), zgodnie z którym: "wykonywanie praw przyznanych jednostkom przez bezpośrednio skuteczne postanowienia prawa wspólnotowego byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, gdyby ich powództwa o zwrot lub odszkodowanie oparte na naruszeniu prawa wspólnotowego miały być oddalone w całości lub w części jedynie na tej podstawie, że jednostki nie wystąpiły z wnioskiem o objęcie ich systemem opodatkowania, na które prawo krajowe im nie zezwalało, w celu zaskarżenia decyzji odmownej organów podatkowych w przewidzianym trybie z powołaniem się na pierwszeństwo i bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego." Z opisaną w tym wyroku sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Prawo krajowe przewidywało w latach 2013-2014 w momencie poboru podatku przez płatnika i nadal przewiduje zwolnienie podatkowe dla funduszy spełniających warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
Skarżąca nie dostrzega zatem istotnej różnicy między powoływanymi przykładami, a stanem faktycznym tej sprawy.
Podsumowując, przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2011r. jest zgodny z prawem wspólnotowym i nie prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do podmiotów krajowych, nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału oraz lojalnej współpracy Unii i państw członkowskich.
Uwzględnienie stanowiska Skarżącej oznaczałoby w istocie wykreowanie sprzecznego z prawem uprzywilejowania jej względem podatników krajowych.
Skoro tak, to nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów o nadpłacie. Ordynacja podatkowa w przepisach dotyczących nadpłat reguluje zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz zasad naliczania oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.). W rozpoznawanej sprawie Strona nie wywodzi swojego prawa do oprocentowania nadpłaty z wyroku TSUE. Twierdzi konsekwentnie (potwierdzają to również zarzuty w skardze kasacyjnej), że istniała i nie została usunięta sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Jak wykazano już powyżej sprzeczność ta została usunięta przed poborem podatku przez płatnika, co czyni zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów o nadpłacie niezasadnymi.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez Stronę orzecznictwo oraz wydawane interpretacje, które miały być niekorzystne dla funduszy zagranicznych, a także odmienność w zasadach ich działania – nie usprawiedliwia braku podjęcia choćby próby wykorzystania dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych do wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku. Trzeba mieć na uwadze, że fundusz osiągał w Polsce duże dochody, a płatnikami podatku były największe firmy działające na polskim rynku. Fundusz miał zatem możliwości nie tylko prawne ale i organizacyjno-finansowe dochodzenia nadpłaty. Przede wszystkim miał możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego już przy poborze podatku. Zgodnie z art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. Skarżący mógł przedłożyć płatnikowi dokumenty, o których mowa w tym przepisie i płatnik zastosowałby zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Trudno uznać za nadmierny formalizm wymóg złożenia płatnikowi wymaganych prawem dokumentów, bądź alternatywnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ostatecznie wniosek taki złożono, przy czym nie są znane powody kilkuletniej zwłoki w tym zakresie.
Strona zwróciła uwagę, że dyskryminacja nierezydentów ma miejsce przede wszystkim na etapie poboru podatku - podmioty krajowe mogą być pewne swoich praw w ubieganiu się o zwolnienie z podatku u źródła, natomiast dla nierezydentów wiąże się to z koniecznością złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia pod groźbą odpowiedzialności karnej skarbowej, w sytuacji gdy w związku z niejasnym sformułowaniem przepisów i wątpliwościami interpretacyjnymi wynikającymi z praktyki stosowania prawa, nierezydent nie ma jasności co do swojej sytuacji prawnej w zakresie możliwości skorzystania z takiego zwolnienia.
Zastosowany mechanizm podatku u źródła jako specyficznej formy podatku dochodowego od osób prawnych, którym opodatkowane są wypływające z kraju przelewy transgraniczne z tytułu dywidendy jest powszechnie stosowany i znany z pewnością Skarżącej. Powoływanie się na konieczność złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej o spełnieniu warunków zwolnienia nie może być utożsamiany z przeszkodą do jego złożenia.
Nieuzasadnione okazały się także zarzuty odnoszące się na naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Zaprezentowane w motywach tego orzeczenia argumenty są wszechstronne, logiczne i przekonujące. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji klarownie wyjaśnił, dlaczego uznał że polskie przepisy są zgodne z regulacjami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania funduszy inwestycyjnych i emerytalnych mających siedzibę w UE lub EOG.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odnoszenie się do wszystkich argumentów skargi nie było możliwe ani celowe. Po pierwsze twierdzenia skarżącego w części pozostają poza stanem faktycznym tej sprawy. Po drugie sąd ma obowiązek odnieść się do tych zarzutów, które mogą wpływać na wynik sprawy. Po trzecie wszystkie zarzuty sprowadzają się w zasadzie do kwestionowania zgodności uregulowania krajowego ze wspólnotowym, które – jak wyżej wskazano – jest nieuzasadnione.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.