II FSK 1120/22

II FSK 1120/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 82/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 162 § 2, art. 228 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 82/22 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. P. kwotę 1737 (słownie: jeden tysiąc siedemset trzydzieści siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 82/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 7 czerwca 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Rozstrzygnięcie zawierało pouczenie o prawie i trybie wniesienia odwołania do organu drugiej instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja została uznana za doręczoną stronie w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") z dniem 23 czerwca 2021 r. Doręczenie nastąpiło na prawidłowy adres zamieszkania podatnika.
Skarżący nie wniósł odwołania od decyzji w ustawowym terminie, zatem zgodnie z art. 128 o.p. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Odwołanie od decyzji zostało złożone w urzędzie pocztowym 13 sierpnia 2021 r. tj. z uchybieniem terminu. Wraz z odwołaniem podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, uznając, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, gdyż skarżący nie wiedział o wydaniu decyzji. W odwołaniu skarżący podał, że w czerwcu 2021 r. przebywał stale poza Polską, ponieważ jest marynarzem zatrudnionym na jednostkach obcej bandery przez zagranicznego armatora na tzw. kontraktach i pracuje w systemie rotacji. Zdaniem strony skarżący i jego pełnomocnik do spraw doręczeń nie otrzymali awiza, ani powiadomienia na numer telefonu z informacją o próbie doręczenia przesyłki.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że podatnik nie spełnił dwóch z czterech przesłanek koniecznych do skutecznego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ zauważył, że skarżący przede wszystkim nie dochował siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż wbrew temu, co twierdzi podatnik, informacja o wydaniu decyzji powzięta została przez niego już 14 lipca 2021 r., tj. w dacie doręczenia tytułu wykonawczego z 9 lipca 2021 r., który został odebrany przez J. P. (pełnomocnictwo pocztowe do odbioru i kwitowania korespondencji z 18 stycznia 2013 r.). Korespondencja ta zawierała informację o numerze, kwocie oraz dacie wydania orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (tj. decyzji z 7 czerwca 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 r. w kwocie 136 107 zł). Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że w tych okolicznościach termin, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. upłynął 21 lipca 2021 r. Zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniesiony za pośrednictwem operatora pocztowego 13 sierpnia 2021r. został złożony po terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności procesowej (tj. po 23 dniach). Dyrektor IAS zauważył, że skoro skutecznie ustanowiony pełnomocnik pocztowy odebrał korespondencję kierowaną do strony, to uznać należy, że tytuł wykonawczy został skutecznie odebrany przez pełnomocnika pocztowego, a tym samym strona skutecznie powzięła wiedzę o wydaniu decyzji w sprawie. W dalszej kolejności organ podatkowy drugiej instancji uznał, że to na pełnomocniku spoczywa odpowiedzialność, za poinformowanie strony o doręczeniu korespondencji, co w dalszej kolejności umożliwiłoby podjęcie przez podatnika skutecznie działań mających na celu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.
Odnosząc się do kwestii braku prawidłowego doręczenia decyzji z 7 czerwca 2021 r. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w dniach 3 września 2021 r. oraz 19 października 2021 r. złożył skargę do Dyrekcji Generalnej Poczty Polskiej na nieprawidłowości w funkcjonowaniu Urzędu Pocztowego w L. Jednakże w odpowiedzi na powyższe operator pocztowy wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji z 7 czerwca 2021 r została doręczona w sposób prawidłowy, zachowując procedurę doręczenia, natomiast skarżący nie przedłożył dowodu przeciwnego, wskazującego na uchybienia w doręczeniu tej korespondencji.
W kwestii związanej – zdaniem strony – z okolicznością, że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przez 8 miesięcy Naczelnik US nie podjął żadnego kontaktu z podatnikiem, co skutkowało tym, że podatnik nie spodziewał się wydania decyzji akurat w czerwcu 2021 r., organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podatnika w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, gdyż z akt sprawy wynika, że np. korespondencja z 9 października 2020 r., z 19 kwietnia 2021 r. oraz z 17 maja 2021 r. zostały doręczone podatnikowi na wskazany adres zamieszkania i odebrane osobiście przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora IAS, na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. zawiadomiono podatnika, że prowadzone postępowanie podatkowe zostanie zakończone do 25 czerwca 2021 r. Ponadto odebrane w dniu 26 maja 2021 r. osobiście przez podatnika postanowienie z dnia 17 maja 2021 r. dawało możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji. Według organu odwoławczego bezspornie zatem skarżący mógł spodziewać się wydania decyzji przez organ podatkowy w terminie do 25 czerwca 2021 r.
Kończąc argumentację Dyrektor IAS w Gdańsku wskazał, że zarówno wszczęcie postępowania podatkowego jak i doręczenie decyzji podatkowej kończącej to postępowanie nastąpiło w sposób prawidłowy - na adres zamieszkania podatnika, zgodnie (w tym drugim przypadku) z zachowaniem procedury doręczenia zastępczego. Brak było zatem podstaw do uznania, że do uchybienia terminu w związku z rotacyjnym charakterem pracy podatnika nie doszło z jego winy. Jakkolwiek na podkreślenie zasługuje okoliczność, że podatnik dołożył staranności i udzielił pełnomocnictwa pocztowego swojej matce, to okoliczność ta nie zmienia faktu, że prawidłowo skierowana korespondencja nie została odebrana przez ustanowionego pełnomocnika do doręczeń.
Ze względu na powyżej przytoczone okoliczności, organ podatkowy drugiej instancji zaskarżonym postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
3. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania: art. 162 § 1, art 120, art. 121 § 1, art 122, art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art 191 o.p. Wniósł także na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: kserokopii książeczki żeglarskiej z danymi jej posiadacza oraz potwierdzeniem zamustrowania na statku w okresie od 07.07.2021 r. do 30.07.2021 r.; potwierdzenia rezerwacji w Q. na okoliczność pobytu podatnika na kwarantannie w okresie od 29.06.2021r. do 06.07.2021r.; listu pokładowego z dnia 25.06.2021 r. na okoliczność wylotu w dniu 29.06.2021r.; zawiadomienia z dnia 28.10.2021r. o rozpatrzeniu skargi z dnia 19.10.2021r.; zawiadomienia z dnia 17.11.2021r. o rozpatrzeniu skargi z dnia 19.10.2021r.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę podatnika, uznając ją za bezzasadną. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji z 7 czerwca 2021 r. sąd meriti uznał, że doręczający (tj. Poczta Polska) zachował procedurę doręczenia tej przesyłki – co potwierdza czytelny jej opis na potwierdzeniu odbioru. Skarżący nie przedłożył dowodu przeciwnego, wskazującego na uchybienia w doręczeniu tej korespondencji. W ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 czerwca 2021 r. została skutecznie doręczona podatnikowi 23 czerwca 2021 r. na jego aktualny adres zamieszkania i weszła do obrotu prawnego. Skarżący winien był wnieść odwołanie od tej decyzji w nieprzekraczalnym terminie do 7 lipca 2021 r., tymczasem podatnik złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w urzędzie pocztowym 13 sierpnia 2021 r., tj. 37 dni po terminie.
W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do kwestii przywrócenia terminu uznając – w ślad za organem odwoławczym – że skarżący nie spełnił dwóch przesłanek, których wystąpienie warunkuje możliwość przywrócenia uchybionego terminu, tj. przede wszystkim nie dochował siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania oraz nie wykazał, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania było przez niego niezawinione. Sąd a quo nie podzielił stanowiska skarżącego, że wiedzę o wydanej decyzji podatnik pozyskał dopiero z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 sierpnia 2021 r. Nie znajduje ono oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a co za tym idzie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodził się z organem, że informację o wydaniu ww. decyzji mógł on powziąć już 14 lipca 2021 r. tj. w dacie doręczenia tytułu wykonawczego z dnia 09 lipca 2021r., który został odebrany przez J. P., będącą jego pełnomocnikiem pocztowym. W tytule zawarto informacje o numerze, kwocie oraz dacie wydania orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (tj. decyzji z 7 czerwca 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 rok). W tych okolicznościach termin, o którym mowa wart. 162 § 2 o.p. upłynął 21 lipca 2021r. Zatem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniesiony za pośrednictwem operatora pocztowego 13 sierpnia 2021 r. został złożony po terminie przewidzianym do dokonania tej czynności procesowej.
Skarżący nie wykazał ponadto, ze uchybienie terminowi do złożenia odwołania było przez niego niezawinione. Skarżący niewątpliwie w okresie od 29 czerwca 2021 r. do 30 lipca 2021 r. przebywał poza granicami kraju. Jednakże z akt sprawy wynika, ze postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. zawiadomiono podatnika, że prowadzone postępowanie podatkowe zostanie zakończone do 25 czerwca 2021 r. Ponadto 26 maja 2021 r. podatnik osobiście odebrał postanowienie (w trybie art. 123 i art. 200 o.p.) z 17 maja 2021r. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji. Bezspornie zatem podatnik mógł spodziewać się wydania decyzji przez organ podatkowy w terminie do 25 czerwca 2021 r.
Odnosząc się do kwestii związanej z brakiem powiadomienia (awizowania) przez operatora pocztowego o fakcie doręczenia przesyłki z 7 czerwca 2021 r. sąd uznając ten zarzut za bezpodstawny, odwołał się do treści odpowiedzi na skargę podatnika do Dyrekcji Generalnej Poczty Polskiej na nieprawidłowości w funkcjonowaniu Urzędu Pocztowego, z której wynika, że przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego została doręczona prawidłowo. Sąd również ocenił, że złożenie do operatora pocztowego żądania otrzymywania zawiadomień w formie elektronicznej SMS bez sprawdzenia obowiązujących w tym zakresie zasad świadczy o tym, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przyczynił się sam skarżący.
5.1. W skardze kasacyjnej oraz uzupełnieniu tej skargi podatnik zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, zarzucając:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania:
a) art. 162 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy okoliczności podane we wniosku o przywrócenie terminu i dowody zebrane w sprawie, w sposób dostateczny uprawdopodobniały brak winy skarżącego w uchybieniu terminu,
b) art. 162 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż według organów wniosek o przywrócenie terminu został złożony po terminie przewidzianym dla dokonania czynności procesowej (tj. po 23 dniach), podczas gdy okoliczności podane we wniosku o przywrócenie terminu i dowody w aktach postępowań wskazują, iż termin 7-dniowy od ustania przyczyny uchybienia dla skutecznego wniesienia podania o przywrócenie terminu został zachowany,
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niedążenie do wyjaśnienia okoliczności, które stanowiły przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków z dowodów zgromadzonych w sprawie, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika oraz bezpodstawne przyjęcie, że nie wykazano okoliczności uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy z wynikającego z załączonych dowodów wynika, że skarżący zamówił u operatora pocztowego Poczta Polska usługę sms nazwaną "awizo sms", a sąd dysponował dokumentami w postaci odpowiedzi operatora, że nie wywiązał się on z zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej, o czym skarżący dowiedział się dopiero z odpowiedzi na reklamacje, co potwierdza, że w wyniku wprowadzenia w błąd przez operatora pocztowego odnośnie zakresu usługi w postaci zawiadomień w formie elektronicznej sms-em o próbie doręczenia przesyłek poleconych, skarżący nie dochował terminu do wniesienia odwołania,
3. powielenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji, jak i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe,
4. art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, z uwagi na to, że ocena sądu pierwszej instancji dowodów uzupełniających jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania, czy doświadczenia życiowego, gdyż sąd nie wyprowadził z tych dowodów wniosków poprawnie logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym, gdyż uznał, że zawarcie umowy z operatorem Poczta Polska o usługę powiadomień sms o miejscu i terminie odbioru przesyłki rejestrowanej nie uprawdopodabnia braku winy skarżącego, podczas gdy miał on prawo pozostawać w przekonaniu, że uczynił wszystko, aby zabezpieczyć prawidłowy odbiór korespondencji rejestrowanej, czym sąd naruszył reguły swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sformułowano również wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej wniesiono o:
- przeprowadzenie dowodu z dokumentów – zaświadczenia o wykonanych zabiegach implantacji D., zaświadczenia lekarskiego z 2 sierpnia 2021 r. potwierdzającego, że skarżący leczony jest psychiatrycznie od marca 2020 r. z powodu silnej reakcji na stres i zaburzenia adaptacyjne, oświadczenia o wypowiedzeniu kontraktu pracowniczego pismem z 1 lutego 2019 r. – z przyczyn związanych z uzależnienia od alkoholu - na fakt, że skarżący cierpi na chorobę alkoholową, co powoduje zaburzenia pamięci świeżej i dawnej oraz zaburzenia krytycyzmu swojego zachowania, co ma negatywne konsekwencje na podejmowane przez niego czynności i decyzje, nie ma on więc pełnego zrozumienia swojej sytuacji prawnej, co negatywnie przekłada się na wykonywanie obowiązków prawnych i dopiero skorzystanie z pomocy pełnomocnika, pozwala mu przeciwdziałać uchybieniom terminu do wniesienia odwołania.
Strona skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wydruku ze strony operatora Pocztowego Poczta Polska (data pobrania 07-08-2022 r.) - na fakt, że reklamuje on powiadomienia sms zamiast papierowego awizo, czym wprowadza użytkowników usług w błąd co do faktu, iż usługą tą objęte są wszystkie przesyłki rejestrowane.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
6.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo pewnych niedoskonałości sformułowanych w niej zarzutów.
6.1. Mimo wniosków stron o przeprowadzenie rozprawy sprawę rozpoznano na podstawie zarządzenia przewodniczącego wydziału na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (j. t. Dz.U. z 2021r. poz. 2095 ze zm.). Zachowano prawa stron do wysłuchania, dając im możliwość przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i argumentacji przed posiedzeniem, na którym sprawę rozstrzygnięto.
6.2. Strona skarżąca wskazała, że opiera skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.p.s. W istocie jednak wszystkie zgłoszone w niej zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Prawo materialne to normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów (H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 174). Przepisy prawa procesowego stanowią normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego (H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 174). Wskazane jako przepisy prawa materialnego art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 162, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. są niewątpliwie przepisami procesowymi, określającymi sposób dochodzenia praw, obowiązków i uprawnień wynikających z prawa materialnego. Uwadze stronie skarżącej umknęło choćby to, że art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku naruszenia przepisów postępowania. Niewłaściwe przypisanie do podstawy kasacyjnej, wobec wskazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu naruszenia tych przepisów na wynik postępowania, nie powoduje jednakże niemożności odniesienia się do nich, bez naruszenia art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd zauważa także, że wprawdzie strona skarżąca jako naruszony wskazała w podstawach kasacyjnych art.162 o.p., bez podania jednostek redakcyjnych tego przepisu, jednakże nieścisłość ta została wyeliminowana poprzez wskazanie konkretnych jednostek redakcyjnych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącym jej integralną część. Zarzuty te zostaną zatem ocenione jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
6.3. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 i art.190 o.p. Organ podatkowy wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i ustalił wszystkie fakty, niezbędne dla załatwienia sprawy. Uwzględnił wszystkie zebrane dowody, w tym również zgłoszone przez stronę postępowania. Dowodom tym nie odmówił wiarygodności, a jedynie inaczej ocenił ich znaczenie dla wyniku sprawy.
6.4. Nie można także zarzucić sądowi pierwszej instancji, że dopuścił się naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Sąd ten nie negował faktu niepełnego poinformowania skarżącego o zakresie usługi informowania sms-em o nadejściu przesyłki rejestrowanej, a jedynie inaczej ocenił wpływ tego faktu na niezachowanie terminu do wniesienia odwołania.
6.5. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozpoznał sprawę w jej granicach, zbadał prawidłowość zastosowania art.162 o.p. Strona skarżąca nie zarzuca przy tym sądowi meriti pominięcia naruszeń prawa, które nie zostały podniesione w skardze, a które sąd powinien był zauważyć z urzędu. Tym samym zarzut ten jest niezasadny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2020 r., I OSK 3282/18, z 16 września 2022 r., I OSK 1394/19).
6.6. Art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nie miał w tej sprawie zastosowania, skoro jej przedmiotem była kontrola postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, a nie – uchybienie terminu do jego wniesienia. Złożenie odwołania po terminie do jego wniesienia nie było w tej sprawie kwestionowane i nie było (prawidłowo) przedmiotem rozważań sądu a quo pod kątem jego naruszenia w postępowaniu podatkowym.
6.7. Z uwagi na niepowołanie jakiegokolwiek przepisu naruszonego przez sąd meriti poprzez powielenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji, jak i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.
6.8. Rację na natomiast skarżący zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 o.p. Nie można bowiem skarżącemu zarzucić, że złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Sąd, za organem, przyjął, że skarżący mógł powziąć wiadomość o wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z doręczonemu mu skutecznie tytułu wykonawczego. Skarżący nie neguje, że tytuł ten został odebrany przez jego matkę (pełnomocnika pocztowego) podczas jego nieobecności w miejscu zamieszkania. Jednakże nie jest to jednoznaczne z uzyskaniem informacji o wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie we wzorze tytułu jest miejsce na wskazanie orzeczenia, z którego wynika ściągana przymusowo należność, jednakże podano tam tylko numer decyzji, bez wskazania, że orzeczeniem jest decyzja. O ile zatem skarżący mógł się dowiedzieć, że wszczęto przeciwko postępowanie egzekucyjne w administracji, mógł poznać kwotę należności, o tyle nie można przyjąć za okoliczność pewną, że powziął wiadomość o tym, że została wydana decyzja określająca mu podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany okres. Osoba nieposiadająca wykształcenia prawniczego mogła mieć bowiem trudności ze zrozumieniem treści tytułu wykonawczego. Ponadto skarżący był przekonany, że otrzyma zawiadomienie sms o korespondencji z organu. Tym samym należy uznać, że dopiero datę uzyskania informacji od organu podatkowego o wydaniu decyzji należy uznać za moment ustania przyczyny uchybienia terminu. Skarżący spełnił zatem wymagania wynikające z art.162 § 2 o.p.
6.9. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji należy także uznać, że skarżący uprawdopodobnił, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania bez swej winy. Skarżący nie uchylał się od odbioru korespondencji z organu podatkowego, o czym świadczy wskazanie przez organ korespondencji, którą odbierał. Ponadto z uwagi na to, że skarżący znaczną część roku przebywa poza granicami kraju, ustanowił pełnomocnika pocztowego do odbioru korespondencji. Zamówił także u operatora pocztowego, w toku postępowania podatkowego, usługę informowania go sms-em o nadejściu przesyłek rejestrowanych. Zgodzić się należy ze skarżącym, że informacja o zakresie tej usługi udzielana przez Pocztę Polską mogła wprowadzić go w błąd co do tego, że nie obejmuje ona przesyłek doręczanych na podstawie przepisów szczególnych, w tym na podstawie Ordynacji podatkowej. Poczta Polska proponuje bowiem informację sms-em zamiast papierowego awizo, bez wskazania, że nie dotyczy to niektórych przesyłek. Trudno uznać, że skarżący nie zachował należytej staranności, nie dopytując się o szczegóły usługi, jeśli takie zastrzeżenie nie znalazło się na ulotkach informacyjnych, promujących tę usługę, świadczoną zresztą przez operatora, obsługującego sądy i urzędy i mającego świadomość, że w tym przypadku zawiadomieniu o nadejściu przesyłki sms-em nie będzie wystarczające. Ponadto nawet w takim przypadku takie zawiadomienie, jako dodatkowe, mogło być wysyłane, przepisy prawa tego nie zabraniają. Nie miałoby ono jedynie znaczenia dla oceny skutków doręczenia. Skarżący mógł się zatem spodziewać, że zostanie powiadomiony o nadejściu przesyłki z organu podatkowego sms-em. Nawet mając wiedzę o tym, że decyzja taka może być wkrótce wydana (skoro zawiadomiono go o możności zapoznania się z materiałem dowodowym), mógł oczekiwać na doręczenie mu decyzji. Zresztą zapytał o to, co dzieje się w postępowaniu w sierpniu 2021r. Uznać zatem należy, że skarżący uprawdopodobnił, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania bez swej winy. Starał się bowiem stworzyć warunki zapewniające mu odbiór korespondencji także pod jego nieobecność w kraju. Zachował się zatem należytą staranność wymaganą w tego rodzaju sytuacjach. Został natomiast wprowadzony w błąd co do zakresu usługi doręczania awizo w formie sms. Z tych względów należy uznać, że odmawiając skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ naruszył art.162 § 1 o.p., a sąd pierwszej instancji – art.151 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
6.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadził uzupełniających dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła strona skarżąca. Art.106 § 3 p.p.s.a. pozwala sądowi przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie wówczas, gdy nie przedłuży to postępowania, a nadto, gdy pozwoli to na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu. Postępowanie to nie może natomiast służyć ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ten bowiem powinien być ustalony w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). W tym przypadku skarżący wskazywał na dodatkowe okoliczności mające uprawdopodobnić, że uchybił terminowi bez swej winy. Tym samym przeprowadzenie tych dowodów nie było możliwe na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2021 r., II FSK 3216/18, z 10 grudnia 2021 r., I GSK 1031/21, z 2 sierpnia 2022 r., I FSK 1624/21).
6.11. Z tych powodów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie. Ocena prawna wyrażona w niniejszym wyroku wiązać będzie organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
6.12. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
Jan Grzęda Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka