II FSK 1115/24

II FSK 1115/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Paweł Kowalski
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 802/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-04-04
II FSK 1115/22 - Wyrok NSA z 2025-05-13
I SA/Gd 1756/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-06-28
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 802/23 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2023 r. nr 338000-COP2.4100.7.2021.APL UNP: 338000-23-073454 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne; 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowego w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 802/23 w oddalający skargę N. sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.
Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") polegającą na stwierdzeniu, że organ, w zakresie wydatków poniesionych na odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego, nie był uprawniony do zastosowania wyżej przytoczonych przepisów, podczas gdy, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, organ nie tylko był uprawniony ale zobowiązany do ich zastosowania,
b) art. 83 § 1 k.c polegające na bezpodstawnym przyjęciu, wbrew woli ustawodawcy, ze: "Art. 199a § 2 o.p. odwołuje się do pozorności czynności prawnych uregulowanej w art. 83 § 1 k.c . Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność w tym przypadku należy rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem", z pominięciem np. okoliczności, że ustawodawca nie tylko nie odesłał w art. 199a § 2 o.p. do posiłkowego stosowania art. 83 § 1 k.c. ale w ogóle do prawa cywilnego, jak to uczynił np. w art. 138c o.p.
Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji przy braku podstaw do jej uchylenia;
2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 o.p. przez przyjęcie, że organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych , przy czym ów stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji, przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, ze gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy ułożyłby swoje stosunki, podczas gdy organ stan faktyczny ustalił w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy.
3) art. 199a § 2 o.p. przez błędne przyjęcie, wbrew jednoznacznej treści tego przepisu:
a) że nawet takie okoliczności jak sprzedaż znaku towarowego oraz wniesienie wkładu pieniężnego podjęte wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą potwierdzać pozorności tych czynności i nie uzasadniają wywodzenia na podstawie art. 199a § 2 o.p. skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, podczas, gdy z treści tego przepisu nie wynikają takie ograniczenia;
b) że "(...) nie sposób na gruncie art. 199a o.p. wywodzić skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego dla podmiotu nie biorącego udziału w zakwestionowanych transakcjach, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował czynności połączenia Skarżącej z NM Sp. z o.o. oraz z M. S.K.A. (Sp. z o.o.)," podczas, gdy z treści tego przepisu nie wynikają takie ograniczenia;
c) że "według składu orzekającego na gruncie art. 199a § 2 o.p. nie sposób objąć pozornością skutku, który miałby nastąpić wobec Skarżącej, w stosunku do której nie zakwestionowanego połączenia spółek dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.", gdy z treści tego przepisu nie wynikają takie ograniczenia";
d) że ,,Art. 199a § 2 o.p. odwołuje się do pozorności czynności prawnych uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność w tym przypadku należy rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem, z pominięciem np. okoliczności, że ustawodawca nie tylko nie odesłał w art. 199a § 2 o.p. do posiłkowego stosowania art. 83 § 1 k.c, ale w ogóle do prawa cywilnego, jak to uczynił np. w art. 138o o.p.
e) że skoro ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych, to tym samym art. 199a § 2 o.p. nie może być zastosowany także w przypadku, gdy podatnik realizuje czynność wyłącznie w celu fiskalnym, w sytuacji kiedy transakcja była zaplanowana, a strony nie miały zamiaru zawarcia innej czynności prawnej, podczas gdy takie rozumowanie nie ma żadnego oparcia ani w stanie prawnym, ani w regułach wykładni prawa.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.
Z kolei w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art, 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji rażąco wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd I instancji że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa pomimo wydania przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w I instancji i bezpodstawnego przyjęcia, ze rzekomo doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy wszczęcie tego postępowania nastąpiło instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązanie podatkowe Skarżącej w CIT za 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a tym samym organ powinien był uchylić decyzję organu instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe;
2. art. 269 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd I instancji do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) u, kwestii sposobu oceny (kontroli) instrumentalnego wykorzystania uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego co poskutkowało dokonaniem przez Sąd I instancji rażąco wadliwej kontroli (oceny) ww. okoliczności w niniejszej sprawie;
3. art. 145 § pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art.134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art.121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") poprzez dokonanie przez Sąd I instancji rażąco wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, że usługi wykonywane dla Spółki przez N. s.c. (dalej: "N2") na podstawie umowy o świadczenie usług rzekomo były tożsame (pokrywały się) z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym niniejszej sprawy;
4. art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak dokonania przez Sąd I instancji kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem ustalenia (wyjaśnienia) stanu faktycznego niniejszej sprawy z uwagi na to, iż Sąd I instancji w żaden sposób (w ogóle) nie zbadał (nie przeanalizował), czy przyjęcie przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, że usługi wykonywane dla Spółki przez N2 na podstawie umowy o świadczenie usług rzekomo były tożsame (pokrywały się) z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji członków zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką zostało w ogóle poprzedzone przez organ wyczerpującym i należytym rozpatrzeniem oraz prawidłową oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, lecz bezrefleksyjnie powielił w treści wyroku ww. okoliczność przyjętą bezpodstawnie przez organ w sprawie za podstawę rozstrzygnięcia;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 3 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 4 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: ,,K.s.h.'') poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo że organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów i nieprawidłowo zastosował ww. przepisy w niniejszej sprawie co polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki ze wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo że z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art, 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa, pomimo że organ bezpodstawnie pominął istniejącą w okresie, w którym miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy oraz w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2014 r.) i w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (tj. w 2013 r.), jak również w okresach rozliczeniowych objętych równolegle prowadzonymi wobec Spółki postępowaniami podatkowymi (tj. w latach 2015 - 2016) utrwaloną praktykę interpretacyjną (jednolitą linię interpretacyjną) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, co spowodowało rażące naruszenie przez organ zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw, z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 694⁵ § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS") w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa pomimo błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ ww. przepisów, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ, iż prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki N. sp. z o.o. (dalej: "NM") w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do NM wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ treści ww. postanowienia i wpisu;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa pomimo nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., w zakresie, w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego ,,N." (dalej: "znak towarowy'") na zasadach, na jakich ww. znak amortyzowała NM;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ naruszył powyżej wskazane przepisy prawa pomimo całkowicie bezpodstawnego uznania przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2014 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także pomimo rażąco naruszającego ww. przepisy ordynacji podatkowej nieuznania przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne;
10. art. 1 w zw. z art. 3 §1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności), polegającej na braku dokonania należytej, prawidłowej, własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej oraz na braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom z uwagi na to, iż Sąd I instancji:
a) w ogóle nie rozpoznał przeważającej większości zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze do Sądu I instancji, jak również w ogóle nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze do Sądu I instancji,
b) powielił bezrefleksyjnie stanowisko zaprezentowane przez organ w decyzji w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N2, a tym samym nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny prawnej ww. zagadnienia, lecz oparł się na ocenie prawnej tego zagadnienia zawartej przez organ w treści decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji.
Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że rzekomo doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy wszczęcie tego postępowania nastąpiło instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązanie podatkowe Skarżącej w CIT za 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.;
2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N2 rzekomo nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki;
3. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, że wskutek dokonania umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika nie dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, w sytuacji, gdy z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Strony nie złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Część zarzutów skarżącej okazała się zasadna, jednak nie spowodowało to konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż odpowiada on prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności bada zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Ich skuteczność powoduje bowiem, co do zasady, że badanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej staje się bezzasadne.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty związane z przedawnieniem zostały sformułowane w skardze kasacyjnej skarżącej. Z tego względu zostały rozpoznane jako pierwsze. Skarga kasacyjna skarżącej jest ponadto bardzo obszerna, a wielość zarzutów obejmujących po kilkanaście przepisów czyni je mało przejrzystymi. Trudno bowiem przyporządkować ogólną argumentację do wielu kolejno po sobie wymienionych przepisów.
Niemniej jednak można w sposób ogólny wskazać, że w zakresie przedawnienia skarżąca twierdzi, że doszło w sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym wskazuje m.in. na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c w zw. z art. 59 § 1pkt 9 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w CIT za 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej spornej w sprawie kwestii wskazuje, że w ocenie spółki wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i na poparcie tej tezy przedstawia w skardze kasacyjnej obszerne uzasadnienie. Między innymi zwraca uwagę na fakt, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło dopiero w dniu 10 listopada 2020 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2020 roku. Świadczy o tym również okoliczność, że pomimo przekształcenia postępowania z fazy in rem w ad personam (postawiono zarzuty prezesowi zarządu) nie wykonano w tym postępowaniu jakiejkolwiek innej czynności procesowej. Tymczasem postępowanie przygotowawcze do czasu wniesienia skargi kasacyjnej trwało 3 lata i 6 miesięcy. Nie został także wniesiony do sądu akt oskarżenia. Skarżąca stwierdza ponadto, że postępowanie karne skarbowe dotyczyło czynu z art. 56 § 2 KKS, tj. podania nieprawdy w deklaracji podatkowej. Zarzut ten oparto na ustaleniach/twierdzeniach organu związanych z aspektami materialnoprawnymi sprawy, tj.: podważeniu czynności sprzedaży znaku towarowego i cesji wierzytelności pomiędzy spółkami innymi niż skarżąca, które to czynności organ ocenił jako pozorne, a następnie połączenia skarżącej z inną spółką – w konsekwencji czego za nieuprawnione uznał zaliczenie wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodu, oraz stwierdzeniu, że usługi doradcze wykonywane przez członków zarządu w ramach spółki cywilnej na rzecz skarżącej stanowiły w istocie wykonanie obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członków zarządu (organ wyprowadził tożsamy do powyższego wniosek w zakresie kosztów uzyskania przychodów). Zaznaczenia wymaga również, że kontrola celno-skarbowa trwała ponad 2 lata, a postępowanie podatkowe w pierwszej instancji – prawie 10 miesięcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny tych okoliczności uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Nastąpiło dopiero w listopadzie 2020 r., po zapoznaniu się z materiałem zebranym w sprawie w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli celno-skarbowej. Sąd zauważył, że właściwy organ może wszcząć postępowanie karne, w tym karne skarbowe w dowolnym czasie przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu, którego to postępowanie dotyczy. Zwrócił również uwagę, że sprawa dotycząca 2014 r. została połączona w lutym 2022 r. z innym postępowaniem i o jej przebiegu oraz ewentualnych kolejnych czynnościach procesowych decyduje finansowy organ postępowania przygotowawczego.
Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji tej nie podziela. Faktycznie, zasadniczo rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że samo wszczęcie postępowania na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia nie musi świadczyć o instrumentalnym jego wszczęciu. Okoliczność ta musi być indywidualnie zbadana i oceniona, podobnie jak inne okoliczności świadczące o tym, że faktycznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Istotną i pomocną dla dokonania takiej oceny jest argumentacja wynikająca z uchwały NSA(7w) z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69. NSA wskazał w niej, że "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Istotne wskazówki dokonywania tej oceny zawarto w uzasadnieniu uchwały. Po pierwsze przesądzono, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a."
Z kolei kontrola "sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.".
NSA zwraca jednak uwagę, że w ramach tej kontroli konieczne jest zbadanie i przesądzenie, "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.". Wpierw oceny tej dokonuje organ podatkowy. "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej." (bold NSA).
Informacja ta gwarantuje podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p., a ponadto pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
"Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".
Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego musi budzić wątpliwości, co do jego instrumentalnego charakteru. W takiej sytuacji to organ musi wykazać, że toku postępowania były podejmowane adekwatne czynności procesowe zmierzające do realizacji jego celów. Powinny one bowiem zostać zrealizowane, a jeśli nie, to organ powinien wskazać na okoliczności, które stanowiły obiektywną przeszkodę w ich realizacji.
Postępowanie to dopiero w lutym 2022 r. zostało połączone z innymi postępowaniami, i jak wynika ze stanowisk stron, była to jedyna aktywność w tej sprawie. Nie zostały zatem zrealizowane cele tego postępowania, a przede wszystkim nie podjęto przez lata żadnych czynności, które miałyby je zrealizować.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną zwraca uwagę na następujące okoliczności:
- wszczęcie postępowania w bardzo krótkim czasie względem terminu, po upływie którego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasłoby na skutek przedawnienia;
- po krótkiej aktywności organu i przejściu do fazy ad personam – brak jakiejkolwiek aktywności zmierzającej do realizacji celów postępowania;
- przebieg tego postępowania nie wskazywał na to, aby zmierzało ono do wykrycia i ukarania sprawcy, skoro postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone.
Należy jednak zauważyć, że postępowanie to nie zostało podjęte po tym, jak organy wydały decyzje, ani nie toczyło się w efektywny sposób w czasie prowadzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji.
W związku z powyższym nie można zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w kontekście okoliczności sprawy, jej charakter – wszczęcie postępowania karnego skarbowego na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia dawało możliwość jego zakończenia przed tym terminem.
W takim stanie rzeczy oraz przy braku aktywności organu karnego skarbowego należało przyjąć, że postępowaniu temu można było przypisać instrumentalny charakter. Wszczęcie postępowania krótko przed terminem przedawnienia, a także brak racjonalnego działania organów w długim okresie czasu od momentu wszczęcia tego postępowania stanowi podstawę do twierdzenia, że zostało ono wszczęte bez woli realizacji celów postępowania karnego, jakimi są: ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągniecie go do odpowiedzialności karnej. W postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. miało ono zatem charakter instrumentalny.
Z tych względów za uzasadnione uznano zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej wyszczególnione w punktach: 1 i 2 zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego oraz w pkt 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także nie zachodzą inne przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. uległo przedawnieniu.
Nie ma zatem podstaw do ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skarżącej oraz do zarzutów skargi kasacyjnej organu. Z kolei z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co prawda z innych przyczyn ale uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., brak było podstaw do uchylenia tego wyroku.
Organ będzie zobowiązany do ustalenia czy termin przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu bądź przerwaniu z powodu wystąpienia innych przesłanek niż występującej w tej sprawie. W przypadku, gdy takowe nie wystąpiły, uchyli decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzy postępowanie.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. Ponadto NSA uznał, że zarówno wyjątkowy stan sprawy, jak i jej wynik, w którym pomimo uznania części zarzutów jednej ze skarg kasacyjnych, nie doszło do uchylenia wyroku powoduje, że sąd był uprawniony do zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji uznał, że zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony i odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.