II FSK 1113/24

II FSK 1113/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Artur Kot
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 938/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 938/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.241.2019.4.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 938/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz niej, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki. Spółka komandytowa (dalej sprzedająca) zamierza sprzedać na rzecz polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT (Kupująca) wybudowany przez siebie budynek biurowy z częścią usługowo - handlową i garażem podziemnym. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującą szeregu innych elementów związanych z nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.
Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez sprzedającą do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej i handlowej oraz miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, sprzedająca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynku została wynajęta a wobec niewynajętej do tej pory powierzchni budynku sprzedająca w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców. Skarżąca nie jest jednak pewna, czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na kupującą.
Ustalona przez sprzedającą i kupującą cena przyszłej sprzedaży została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu. Strony transakcji przewidują jednak, że w dacie zawarcia umowy, w budynku najprawdopodobniej istnieć będą powierzchnie niewynajęte. Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia kupującej gwarancji na uzyskanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku gwarancyjnego wobec kupującej zostały uregulowane w "Umowie Gwarancji Czynszowej" (umowa), której skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przedmiot wniosku o interpretację. Projekt umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, podpisanej już przez strony 11 kwietnia 2019 r. Podpisanie załącznika (tj. "Umowy Gwarancji Czynszowej") było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej. Bez zawarcia tego dodatkowego porozumienia, kupująca nie zdecydowałaby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości. W tym znaczeniu umowa przedwstępna i załącznik do niej, stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej transakcji. Celem zawarcia umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego kupującej, która w ściśle określonych w umowie przypadkach, będzie otrzymywała od sprzedającej opisane świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.
W umowie przewidziano, że sprzedająca maksymalnie przez 5 lat będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz kupującej kwot, które ta otrzymywałaby od najemców w przypadku wynajęcia tych powierzchni. Sprzedająca budynek spółka zwróci również kupującej zniżki, których udzieliła najemcom oraz zapłaci równowartość czynszu najmu w sytuacji, w której najemca nie dopełni obowiązku względem kupującej w postaci przedłożenia zabezpieczeń. W przypadku, jeśli sprzedająca nie wypłaci kupującej przedmiotowych świadczeń gwarancyjnych, kupująca będzie uprawniona do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy sprzedającej. Jednocześnie, w okresie obowiązywania umowy, sprzedająca będzie aktywnie poszukiwała nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość.
Strony umowy sprecyzowały 6 typów świadczeń obciążających sprzedającą (uwzględniono sytuacje, w których: powierzchnia nie została wynajęta; została wynajęta, lecz nie została wydana; została wynajęta i wydana, lecz najemca nie uiszcza czynszu; została wynajęta i wydana, lecz najemca nie przedstawia zabezpieczeń; uwzględniono tzw. powierzchnie specyficzne; uwzględniono opłaty eksploatacyjne) i strony sprecyzowały okoliczności aktywujące obowiązek zapłaty, terminy zapłaty oraz sposób kalkulacji tych świadczeń.
Skarżąca wyjaśniła, że koszty ponoszone przez sprzedającą spółkę komandytową są alokowane do wyniku podatkowego skarżącej jako komandytariusza w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Skarżąca jest więc zainteresowana uzyskaniem interpretacji podatkowej w zakresie traktowania wypłat tych dodatkowych świadczeń przez sprzedającą spółkę komandytową na rzecz kupującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki powiązanej ze skarżącą lub drugiego wspólnika spółki komandytowej.
W związku z powyższym skarżąca zapytała (odrębnie do każdego z 6 typów świadczeń sprecyzowanych w załączniku do umowy przedwstępnej z 11 kwietnia 2019 r.): czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty "Świadczeń Gwarancyjnych" wypłaconych przez sprzedającą na rzecz kupującej będą mogły stanowić dla skarżącej (komandytariusza sprzedającej), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej, kwoty ww. świadczeń wypłaconych przez sprzedającą na rzecz kupującej będą mogły stanowić dla skarżącej jako komandytariusza sprzedającej koszty uzyskania przychodu.
W interpretacji indywidualnej z 11 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odniósł się do przepisów art. 5 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Wskazał, że sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia kupującej gwarancji na uzyskiwanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Przedmiotowe świadczenia będą wyrównywały kupującej niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.
Organ podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń. W ocenie organu - przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem odnosi się do spłaty innych zobowiązań, a nie tylko z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). Wydatek z tytułu określonych w umowie świadczeń gwarancyjnych, organ uznał za inne zobowiązania mieszczące się w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. i z tych względów nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków organ wskazał, że wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zrzuciła naruszenie:
- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty przez sprzedającą na rzecz kupującej świadczeń, wynikających z "Umowy Gwarancji Czynszowej", podczas gdy przedmiotowe świadczenia nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika, ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie umowne pomiędzy sprzedającą oraz kupującą i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży,
- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") przez "niejasne wyjaśnienie" art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., który był podstawą wydanego przez organ rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 923/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenia zasady zaufania do organu, mające wyraz w przedstawieniu niejasnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zdaniem Sądu, organ w sposób arbitralny zaliczył wskazane we wniosku strony środki, wydatkowane na świadczenia gwarancyjne, do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., nie dając skarżącej ani Sądowi możliwości poznania argumentów przesądzających o takim ich zakwalifikowaniu. Zdaniem Sądu, organ, odmawiając stronie prawa zaliczenia w koszty wydatku w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., winien wskazać granice (zakres) jego stosowania. Dopiero po ustaleniu tych granic można byłoby rozważyć możliwość zawarcia bądź wyłączenia opisanych przez skarżącą wydatków z katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Takie granice w zaskarżonej interpretacji nie zostały jednak oznaczone. Równocześnie organ w ogóle nie rozważył cech wydatków opisanych we wniosku – w szczególności zaś zależności między świadczeniami gwarancyjnymi, a sprzedażą nieruchomości, w tym związku między kalkulacją ceny a wskazywanymi świadczeniami gwarancyjnymi.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Organ, zarzucając naruszenie:
- art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany;
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ w zaskarżonej interpretacji: nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji, arbitralnie zakwalifikował wydatki z tytułu świadczeń gwarancji do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za kosztu uzyskania przychodów bez merytorycznej analizy tychże wydatków jaki i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., nie zawarł uzasadnienia prawnego w zakresie powołanej przez skarżącą argumentacją o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (sprzedażą nieruchomości), w oparciu o którą spółka ma uzyskać dochód, nie zakreślił granic (zakresu) zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz nie rozważył cech wydatków świadczeń gwarancyjnych opisanych we wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 187/21 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez skarżącą, a którymi to zarzutami był w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej związany. Strona w skardze zarzuciła, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organu (której naruszenie samo w sobie nie powinno skutkować uchyleniem interpretacji). Sąd pierwszej instancji przywołał natomiast treść art. 14c § 2 O.p., którego to przepisu strona w zarzutach skargi nie powołała. Naruszenie zasady zaufania może być dopiero konsekwencją naruszenia innych przepisów, np. art. 14b § 2 i § 3 O.p. lub przepisu art. 14c § 2 O.p.
Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie organ trzymał się zasad postępowania, wytyczonych mu przez przepisy. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej, uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14b § 1 i 3 O.p., wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej. Zacytował w całości zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku i w oparciu o ten stan wydał interpretację indywidualną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zgodzić się z zarzutami proceduralnymi Sądu pierwszej instancji, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w ww. art. 14c § 1 i 2 O.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutowi Sądu pierwszej instancji, w wydanej interpretacji nie została także naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok, polecił Sądowi pierwszej instancji ponownie rozpoznać sprawę i odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał m.in., że badając sprawę przez pryzmat wytycznych Sądu kasacyjnego uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji wskazał, że zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń zostały wymienione w wyżej powołanym przepisie przykładowo. Mając na uwadze, ze ustawodawca w analizowanym przepisie posłużył się zwrotem ,W tym" to przyjąć należy, że tytuły prawne (gwarancja, poręczenie) zaliczone do ,,wydatków na spłatę innych zobowiązań" nie tworzą katalogu zamkniętego. Jednocześnie organ wprost przesądził, że świadczenia gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji czy poręczeń. Jednoznacznie również ocenił, że są one wydatkami na spłatę innych zobowiązań niż te wyżej wymienione. Organ interpretacyjny nie powołał przy tym żadnych cech jakimi powinny charakteryzować się w jego ocenie wydatki, aby należało je zakwalifikować do grupy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków no spłatę ,,innych zobowiązań", czy też nie wskazał jakie cechy objętych wnioskiem wydatków spowodowały, że organ uznał, że analizowany przepis ich dotyczy. W konsekwencji organ- nie wskazując żadnych przesłanek jakimi się kierował uznając, że objęte wnioskiem świadczenia gwarancyjne są ,,innymi zobowiązaniami", wydatki na których spłatę ustawodawco ww. przepisem wyłączył z kosztów uzyskania przechodów - wywiódł w istocie normę, z której wynika, że wydatek na spłatę każdego (jakiegokolwiek) zobowiązania został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. A taka wykładnia analizowanego przepisu jest w ocenie Sądu błędna. Zastosowana wykładnia prowadziłaby do oczywistej sprzeczności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W praktyce gospodarczej bowiem każdy poniesiony wydatek stanowi spłatę jakiegoś zobowiązania - z tytułu nabycia towarów lub usług lub realizacji określonego prawnego obowiązku. Skoro zaś - zdaniem organu - żadna spłata zobowiązań nie może być kosztem, kosztem nie mógłby być żaden wydatek. Organ nie przeprowadził bowiem żadnego rozumowania które wskazywałoby na odrębność pojęcia ,,poniesienia kosztu" od pojęcia ,,spłaty zobowiązania".
Dalej Sąd wskazał, że stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrot ,,poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika, nakierowane no uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany. Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przy obliczaniu dochodu. Konkludując, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") ww. wyrokowi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, tj. uzasadnienia niejasnego i niezawierającego właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uznając słuszność zarzutów skargi i uchylając zaskarżoną interpretację oraz uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania. W ocenie organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., w konsekwencji czego nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację czym utrudnia wykonanie wyroku przez organ. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd poddał należytej kontroli zaskarżoną interpretację, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu.
- art. 141 § 4 w zw. z art. 190 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie uwzględnił wykładni prawa i wskazań co do dalszego postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt ll FSK 187/21, skutkiem czego uzasadnienie zamiast skupiać się wyłącznie na zasadności podniesionego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. ponownie koncentruje się na kwestionowaniu jakości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w kontekście norm wyrażonych w art. 14c § 1 i 2 O.p.) pomimo uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu.
- art. 57a w zw. z art.134 § 1 P.p.s.a. przez wyjście przez Sąd poza granice związania skargą, tj. niewskazanych w treści skargi przez skarżącą, wskutek czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. związania zarzutami oraz powołaną przez spółkę podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w sposób wadliwy i uchylił interpretację organu koncentrując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na badaniu prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w kontekście wynikającym z norm wyrażonych w art. 14c § 1 i 2 O.p., czym naruszył zasadę związania granicami skargi: zarówno zarzutami i powołaną przez skarżącą podstawą prawną.
W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wypłaty przez sprzedającego na rzecz kupującego świadczeń gwarancyjnych, wynikających z zawartej umowy, bowiem opisane we wniosku świadczenia gwarancyjne nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu. W ocenie organu świadczenia gwarancyjne, o których mowa we wniosku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie bowiem wskazano w zaskarżonej interpretacji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spłatą zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły takie przesłanki (art. 183 § 2 P.p.s.a.).
Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.
W pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku nie budzi wątpliwości i został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest uzasadniony.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwolić zweryfikować czy sądowa kontrola zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy była przeprowadzona pobieżnie i bez należytej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie stanowi warunek niezbędny dla możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Prawidłowo sformułowane uzasadnienie wyroku powinno umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu poznanie sposobu rozumowania sądu orzekającego. W uzasadnieniu tym powinna zostać precyzyjnie przedstawiona argumentacja odnosząca się zarówno do stanowiska organu jak i zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Sąd nie może pozostawić istotnych dla jego rozstrzygnięcia kwestii bez uzasadnienia. Z uzasadnienia musi wynikać, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Dodać należy, że również strona ma wówczas możliwość sformułować ewentualne zarzuty skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK).
W tej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił w istocie swojego rozstrzygnięcia w odniesieniu do przepisów istotnych dla rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14h O.p. zastosowanie ma art. 121 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd. Że wskazane wyżej przepisu nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz podania uzasadnienia prawnego tej oceny. Interpretacja indywidualna wydana przez organ w tej sprawie zawiera elementy wymienione we wskazanych wyżej przepisach- co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w spawie II FSK 187/21 z 3 sierpnia 2023 r., została ona wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i zawiera ocenę stanowiska spółki.
W interpretacji uzasadnione jest dlaczego organ nie podzielił stanowiska podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny odniósł się do istotnych dla oceny stanowiska spółki zagadnień.
Mając na uwadze wskazanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze sprawy II FSK 187/21 przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie opisu zdarzenia i stanowisk stron wynikających z interpretacji indywidualnej z 11 września 2019 r. oczywiście z uwzględnieniem art. 57a P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny przy uzasadnianiu ww. wyroków stwierdził, że organ interpretacyjny uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i interpretacja ta zawiera elementy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Sąd kasacyjny stwierdził również, że nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.).
Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i odnoszące się do niego:
- pytania interpretacyjne
- stanowisko prawne wnioskodawcy
- oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego.
Według art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa (zob. Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XII). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Organ ma za zadanie dokonać analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej, nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska wezwania do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. (zob. wyrok NSA z 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 97/21).
W tej sprawie organ wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wnioskodawca uzupełnił wniosek podając, że planowano sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonano na rzecz spółki powiązanej z wnioskodawcą lub drugiego wspólnika spółki komandytowej.
Należy podkreślić, że we wniosku spółka wyraźnie wskazała jaki jest cel zawarcia umowy gwarancyjnej. Celem tym jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego kupującego. Następnie określono przypadki kiedy kupujący będzie otrzymywał świadczenie gwarancyjne. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny nie powołał żadnych cech jakimi powinny charakteryzować się w jego ocenie wydatki, aby należało je zakwalifikować do grupy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę "innych zobowiązań", czy też nie wskazał jakie cechy objętych wnioskiem wydatków spowodowały, że organ uznał iż przepis (tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) ich dotyczy (str. 12 uzasadnienia sądu).
Organ nie miał obowiązku dokonywania takiej analizy. Organ odczytując wniosek skarżącej spółki zastosował wprost przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, że sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów. Organ interpretacyjny przyjął, że ewentualne wydatki sprzedającego czynione z tytułu zawartej umowy mieszczą się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ nie zagłębia się w niuanse dotyczące funkcji i celu zawartej umowy . Nawiązuje do literalnego brzmienia ww. przepisu i opiera się na prostych konstatacjach z użytymi w opisie zdarzenia przyszłego sformułowaniami opisującymi tą umowę takimi jak: "udzielenie kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów osiąganych netto", "umowa gwarancyjna czynszowa", "świadczenie gwarancyjne".
Sporny w niniejszej sprawie przepis jest niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głownie z powodu jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Sformułowanie- wydatków "na spłatę innych zobowiązań" czyli należy przyjąć, innych niż te, o których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., a mając na spłatę pożyczek bądź kredytów, jest niemożliwe do precyzyjnego zinterpretowania wyznaczającego granice jego stosowania, nawet gdy w uregulowaniu tym wskazano przykładowo dwa rodzaje tych innych zobowiązań tj. z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Dodatkową trudność stanowi tu okoliczność, że jeżeli chodzi o te przykładowo wskazane zobowiązania, to o ile istnieje normatywny wzorzec umowy poręczenia określony w Kodeksie cywilnym (art. 876 - art. 887), tak w przypadku gwarancji w rachubę raczej wchodzi tak nazwana umowa, zawarta w ramach wynikającej z art. 353(1) tej ustawy zasady swobody umów. Z pewnością bowiem nie może tu chodzić o udzielenie gwarancji jakości sprzedanej rzeczy (art. 577 i nast. Kodeksu cywilnego).
Stąd też nałożony na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez Sąd pierwszej instancji obowiązek, aby ten w ponownym postępowaniu ustalił in abstracto granice (zakres) zastosowanie tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., jest bardzo trudny, jeśli nie niemożliwy do wykonania. Jakkolwiek by bowiem organ interpretacyjny nie próbował argumentować w zakresie wyznaczenia tychże granic, to biorąc pod uwagę treść tego przepisu i zasadniczo rzecz biorąc brak wynikających z niego wytycznych, łatwo naraziłby się na zarzut dowolności w doborze doprecyzowujących kryteriów. Mając zatem na uwadze treść analizowanego przepisu, lepszym rozwiązaniem byłoby jednak podjęcie próby jego zinterpretowania in concreto na kanwie okoliczności konkretnej sprawy (zob. wyrok z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 157/21).
Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje sądowi odwoławczemu podstaw do podważania merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zatem pozostałe argumenty organu zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, bowiem brak jest możliwości oceny ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ma za zadanie ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię precyzyjnie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku spółki.
Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.