II FSK 111/25

II FSK 111/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 320/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-10-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 26 ust. 2e, art. 22 ust 4-6, art. 22c,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a, art. 120, art. 121, art. 191, art. 140 par 1, art. 139 par. 4, art. 192,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B.V. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 320/24 w sprawie ze skargi D. B.V. z siedzibą w A. na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. opinii o stosowaniu preferencji z dnia 15 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. na rzecz D. B.V. z siedzibą w A. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 października 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 320/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.
z siedzibą w A. na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. opinii o stosowaniu preferencji z dnia 15 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że 15 marca 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., po rozpatrzeniu wniosku D. z siedzibą w A. (Holandia), odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez T. S.A. (płatnik) zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w obowiązującym roku podatkowym wypłat dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805); dalej: "u.p.d.o.p.".
Zgodnie z ustalonym przebiegiem postępowania poprzedzającego wydanie wyroku sądu pierwszej instancji, 13 lipca 2023 r. spółka złożyła na formularzu WH-WOZ wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w podatku u źródła w zakresie wypłacanych na jej rzecz dywidend, z uwagi na spełnienie warunków określonych
w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Organ podatkowy, po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, 15 marca 2024 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie został spełniony przez spółkę warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. wymóg braku korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a także, w ocenie organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Ponadto organ ocenił, że w rzeczywistości spółka nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wypłacanej dywidendy oraz istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wypłacane dywidendy nie zostaną opodatkowane w Unii Europejskiej, co wyklucza zastosowanie zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym wydanie opinii o stosowaniu preferencji.
Nadto sąd - oddalając skargę i podzielając stanowisko organu oraz ponawiając argumentację z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Lu 242/24 - oddalającego skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej wysokości 280.000 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej wysokości 100.000 zł, w związku z dokonaną we wrześniu 2022 r. wypłatą dywidendy przez płatnika T. S.A., spółkę z siedzibą w P. za 2021 r. - ocenił, że skarżąca nie spełniła wymogu ujętego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w Holandii), co było jednym z warunków uzyskania zwolnienia dywidendowego.
W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu podatkowego w analizowanej kwestii jest uprawnione, gdyż organ prawidłowo dokonał wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., posiłkując się zarówno przepisami Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8); dalej: "dyrektywa PS", oraz wypracowanego na jej podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Natomiast, przyjęta przez spółkę argumentacja, iż tylko zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie da się pogodzić z celem dyrektywy PS, którym, z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, zarówno w aspekcie prawnym jak i ekonomicznym, a z drugiej - unikanie opodatkowania. Skoro spółka korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, dotyczącego otrzymywanych dywidend od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz wyroków TSUE uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania, bowiem zwolnienie z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej, wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii, spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony.
Sąd pierwszej instancji dodał, że stanowisko akceptujące tezy wyroku TSUE z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15 zostało przez sąd zajęte także w wyrokach z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 316/22 oraz z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 136/23 wydanych w analogicznych sprawach.
W końcówce uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji wyraził - na gruncie art. 22c u.p.d.o.p. - stanowisko zgodne z poglądem spółki i wskazał, że: "Abstrahując od trafności wykładni tego przepisu podzielić należy stanowisko podatnika, że organ w istocie nie wyjaśnił czym się kierował wskazując na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Uzasadnienie organu sprowadzało się bowiem jedynie do przywołania treści tego przepisu bez jakiegokolwiek odniesienia go do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Naruszenie to nie mogło jednak spowodować wyeliminowania zaskarżonego aktu. Przywołana kwestia nie była bowiem jedynym powodem odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji dywidendowej. Druga sporna kwestia (brak efektywnego opodatkowania) zdaniem sądu została prawidłowo oceniona przez organ, co w konsekwencji oznacza, że nie mogło zostać wydane inne rozstrzygnięcie.".
Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PS w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651); dalej: "O.p.", poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, w tym w szczególności:
a) zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra Iegem polegającej na uznaniu, że w warunkiem zastosowania zwolnienia z WHT od wypłat dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, skutkujące wydaniem odmowy, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochody (przychody) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
b) pominięcie wykładni językowej i oparcie się na błędnym rezultacie prounijnej wykładni celowościowej (w szczególności poprzez referowanie do celu dyrektywy PS), podczas gdy w sytuacji braku wątpliwości co do literalnego brzmienia przepisów prawa pierwszeństwo stosowania przyznać należy wynikom wykładni językowej, a w przypadku powzięcia wątpliwości co do literalnego brzmienia przepisów rozstrzygnąć je na korzyść podatnika;
2. naruszenie art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PS oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegające na przyjęciu, iż możliwe jest bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy PS, z pominięciem przepisów ustawy krajowej, tj. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., skutkujące ograniczeniem praw podatnika, podczas gdy zarówno przepisy Konstytucji RP, jak i orzecznictwo TSUE nakazują oparcie wykładni na przepisach prawa krajowego, gdy są one korzystniejsze dla podatnika niż regulacje dyrektyw Unii Europejskiej;
3. naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że spółka nie spełnia przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, podczas gdy - jak zostało wykazane w toku postępowania - spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co - w świetle art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku;
4. naruszenie art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy PS poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie w zakresie wypłacanych dywidend, podczas gdy przepisy dyrektywy PS zakładają, że przesłanką dla zastosowania preferencji określonych w art. 4-6 dyrektywy PS jest podleganie jednemu z podatków wymienionych w załączniku, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (podmiotowego);
5. naruszenie art. 18 i art. 49 TFUE w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosków, które przyjmują charakter dyskryminujący w odniesieniu do pozycji poszczególnych podmiotów funkcjonujących w ramach UE, w szczególności poprzez uznanie, że holenderskie zwolnienie przedmiotowe w zakresie wypłacanej dywidendy wyklucza spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy polskie regulacje skutkujące brakiem opodatkowania otrzymanej dywidendy pozwalają na uznanie, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z:
a) art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 155 § 1, w zw. z art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP;
b) art. 125 w zw. z art. 121 § 1, art. 139 § 4 oraz art. 140 § 1 O.p., w zw. z art. 26b ust. 5 i ust. 9 u.p.d.o.p.;
c) art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 9 oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;
d) art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p.
poprzez błędne przeprowadzenie kontroli legalności działania organu podatkowego
skutkujące wydaniem przez organ odmowy i nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, że:
– organ włączył do materiału dowodowego pismo przedłożone w ramach odrębnego postępowania, tj. postępowania w sprawie zwrotu pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, którego stroną jest skarżąca kasacyjnie, uznając informację z niego wynikającą za fakt przyznany, bez poinformowania o zaistniałych okolicznościach strony postępowania, na skutek czego skarżąca nie miała możliwości zapoznania się ani wypowiedzenia się co do całości zgormadzonych materiałów, podczas gdy organ jest obowiązany do zapewnienia jej czynnego udział u w postępowaniu;
– organ w sposób nieuzasadniony przedłużał prowadzone postępowanie, co zdaniem skarżącej istotnie wpłynęło na rozstrzygnięcie postępowania, bowiem organ, wydając odmowę, mógł sugerować się rozstrzygnięciem wydanym w innym postępowaniu,
którego stroną jest spółka, podczas gdy w sprawie nie nastąpiły przesłanki uzasadniające wydłużenie ustawowego terminu na wydanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. w czasie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, określonego w art. 26b ust 5 u.p.d.o.p.;
– organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła organ do przyjęcia wniosków w sposób oczywisty sprzecznych ze zgromadzonym materiałem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji wadliwej analizy i oceny materiału dowodowego organ uznał,
że skarżąca nie spełnia warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych dywidend, przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona analiza materiału (z uwzględnieniem specyfiki postępowania wnioskowego, o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.p.) powinna prowadzić do konkluzji przeciwnej;
– organ prowadził postępowanie w sprawie w sposób maksymalnie sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 120 i art. 121 O.p. zakładającymi obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i na podstawie przepisów prawa (o czym niewątpliwie świadczy podejmowanie rozstrzygnięć, które pozostają w sprzeczności w wypracowanymi od lat zasadami systemu opodatkowania podatkiem u źródła), podczas gdy przestrzeganie ww. zasad doprowadziłoby organ do konkluzji przeciwnej;
- przy jednoczesnym niewłaściwym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brak jest odniesienia do wszystkich argumentów prezentowanych przez spółkę (w szczególności w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia do argumentów skarżącej podniesionych podczas rozprawy przed sądem 23 października 2024 r., dotyczących dyskryminacyjnego charakteru rozstrzygnięcia organu, które to niewątpliwie zostały uznane przez sąd za istotne, gdyż spowodowały konieczność odroczenia ogłoszenia wyroku w sprawie), oraz rzetelnego wyjaśnienia, dlaczego argumenty jednej ze stron sąd uznał za prawidłowe, a inne nie (w szczególności dlaczego ww. argumenty nie zostały uznane przez sąd zawarte wyjaśnienia, ponieważ w ocenie skarżącej potencjalna sprzeczność wewnątrzsystemowa sprowadzająca się do odmiennego traktowania dywidend wypłacanych do podmiotów zagranicznych oraz dywidend wypłacanych między polskimi spółkami stanowi zagadnienie najwyższej wagi, które w treści uzasadnienia nie powinno zostać pominięte), co spowodowało, że stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przez sąd został ustalony błędnie, a lakoniczne przestawienie uzasadnienia uniemożliwia skarżącej zrozumienie przesłanek, którymi sąd kierował się podczas rozpatrywania sprawy, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca kasacyjnie wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, na podstawie
art. 188 p.p.s.a,;
2) w sytuacji, gdyby sąd kasacyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;
3) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.;
4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.
W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2025 r. skarżąca rozszerzyła uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazując, że w interpretacji ogólnej z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024 dotyczącej niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Minister Finansów wyraził pogląd, iż: "Uwzględniając zatem cele Dyrektywy PS oraz przywołany wyrok TSUE, przyjąć należy, iż nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS.".
Organ podatkowy złożył odpowiedź na skargę kasacyjna i wniósł:
1) na podstawie art. 184 p.p.s.a., o oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2) na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła dywidend wypłacanych przez płatnika (T. S.A. - spółka z siedzibą w P.) na rzecz jej jedynego wspólnika - skarżącej (spółka z siedzibą w Holandii).
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805); dalej: "u.p.d.o.p." - organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku, zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3, w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przewidziano także, że organ odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z powołanej regulacji prawnej wynika więc, że opinia może być wydana, jeśli wnioskodawca wykaże spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym wypadku - organ odmawia wydania takiej opinii.
Jak stanowi natomiast art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Z tej regulacji prawnej wynika natomiast, że odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet jednej z przesłanek ujętych w powołanym przepisie.
Nadto w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Dodatkowo w art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
W sprawie sporny jest warunek ujęty w art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem skarżąca uznaje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w Holandii), co jest jednym z warunków uzyskania zwolnienia dywidendowego.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwie organ podatkowy, a następnie sąd pierwszej instancji, ocenił, że stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe co do spełnienia przez nią przesłanki niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w Holandii - art. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).
Sąd pierwszej instancji - podzielając stanowisko organu oraz odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Lu 242/24 oddalającego skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej wysokości 280.000 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej wysokości 100.000 zł, w związku z dokonaną we wrześniu 2022 r. wypłatą dywidendy przez płatnika – T. S.A., spółkę z siedzibą w P. za 2021 r. - błędnie ocenił, że skarżąca nie spełniła wymogu ujętego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (w Holandii), co było jednym z warunków uzyskania zwolnienia dywidendowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przed tutejszym sądem rozstrzygnięta została już sprawa ze skargi kasacyjnej skarżącej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dotycząca stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaną przez płatnika wypłatą dywidendy na rzecz skarżącej. Wyrokiem z dnia 30 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1489/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
Mając na uwadze ww. okoliczności, wskazać należy, że ocena legalności zaskarżonego wyroku na etapie postępowania kasacyjnego wymaga w istocie rozstrzygnięcia jednej zasadniczej kwestii, tj., czy przepis ustawy podatkowej (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) przewiduje wskazaną przesłankę zwolnienia (przedmiotowego), co zasadniczo podważa skarżąca. Druga sporna kwestia, tj. czy w realiach prawnych kraju siedziby podatnika (Holandia) można stwierdzić, że rzeczywiście nie podlega on opodatkowaniu, a zatem czy możne znaleźć zastosowanie w sprawie art. 22c u.p.d.o.p., na etapie postępowania kasacyjnego, nie podlega ocenie, gdyż sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w sprawie skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to zbędne było dokonywanie oceny zaistnienia w sprawie przesłanek do zastosowania art. 22c u.p.d.o.p., tym bardziej, że - w ocenie sądu pierwszej instancji - organ nie wyjaśnił czym się kierował wskazując na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. (in fine uzasadnienia wyroku).
Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru podatku od dywidendy u źródła (w Polsce) przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) - tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co - według niej - wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zwolnienia przedmiotowe, jak wskazuje skarżąca, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot od całości dochodów. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W niniejszej sprawie globalne dochody spółki bez wątpliwości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poza tym, według skarżącej, Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich(Dz.U.UE.L.2011.345.8); dalej: "dyrektywa PS", wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani na poziomie spółki dominującej, ponieważ to opodatkowanie zostało już w pełni zrealizowane w kraju, w którym rezydencję podatkową ma podmiot wypłacający (jednokrotne opodatkowanie zysku na poziomie spółki zależnej). Jest to realizacja jednego z fundamentów jednolitego rynku UE, jakim jest swoboda przepływu kapitału.
Natomiast, w ocenie organu - na podstawie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podatnika zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych - w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W jego ocenie, odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwe jest stanowisko zarówno organu jak i sądu pierwszej instancji w spornej kwestii.
Uwzględniając zatem, że ww. wyrokiem (z dnia 30 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1489/24) Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartego w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 242/24 i wyraził pogląd odmienny z tym wyrażonym we wskazanym wyroku, który był podstawą przyjętej oceny prawnej co do dyskwalifikacji podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji, z uwagi na zwolnienie przedmiotowe, należy uznać, że w tej sprawie z wskazanej przyczyny nie istniała podstawa prawna do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła dywidend wypłacanych przez płatnika (T. S.A.) na rzecz skarżącej będącej jej jedynym wspólnikiem – D. z siedzibą w H., z powodu niespełnienia przez skarżącą przesłanki określonej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się do przepisów art. 2 lit. a ppkt iii oraz art. 5 i art. 6 dyrektywy PS - ocenił, że przepis art. 2 lit. a ppkt iii dyrektywy PS obejmuje tylko zwolnienie podmiotowe oraz, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżąca nie korzysta w Holandii ze zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów, to spełnia przesłankę określona w art. 24 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
W tej sytuacji, skoro stanowisko przyjęte przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ww. zasadniczej kwestii zostało oparte na argumentacji ponowionej z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 242/24 - uchylonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1489/24 - to okoliczność ta dodatkowo potwierdza wadliwość zaskarżonego wyroku co błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tak co do naruszenia innych niż ww. przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ich zasadności, wskazując, co następuje:
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości implementacji i treści zastosowanych przepisów u.p.d.o.p., które uzasadniałyby stwierdzenie, że ich wykładnia i stosowanie przez organy podatkowe narusza art. 18 i 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.). Sama skarżąca przyznała, że brzmienie przepisów ustawy polskiej (art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) jest zbieżna z regulacjami obowiązującymi w Holandii. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że rezydenci polscy znajdują się w sytuacji lepszej niż nierezydenci, zaś transgraniczna swoboda przedsiębiorczości została w jakikolwiek sposób zakłócona.
Powyższe stanowisko częściowo potwierdza okoliczność wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 15 listopada 2024 r. nr DD9.8202.1.2024, opublikowanej 20 listopada 2024 r. w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów pod pozycją 108, dotyczącej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., o której sygnalizowała skarżąca w piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2025 r.
W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów zaaprobował postulowane przez podatników podatku pobieranego u źródła (WHT), w tym również przez skarżącą, stanowisko, zgodnie z którym, warunek niekorzystania ze zwolnień podatkowych należy uznać za spełniony również w sytuacji, gdy m. in. odbiorca dywidendy korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy lub brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczania strat podatkowych). Innymi słowy okoliczność, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie narusza omawianego warunku efektywnego opodatkowania. Oznacza to, że takie zwolnienie nie jest traktowane jako zwolnienie z opodatkowania całości dochodów odbiorcy.
Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, w ww. interpretacji zastrzeżono wyraźnie, że niektóre przypadki korzystania ze zwolnienia mogą podlegać ocenie na gruncie art. 22c u.p.d.o.p. (dot. wyłączenia przepisów o zwolnieniu od podatków dochodów z dywidend w przypadku czynności niemających rzeczywistego charakteru).
Nadto, wbrew stanowisku skarżącej, jej oświadczenie z dnia 10 lipca 2023 r., w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, które złożyła do postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia i odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonaną przez płatnika wypłatą dywidendy na rzecz skarżącej (objętego następnie kontrolą ww. wyrokiem w sprawie I SA/Lu 242/24), czyli złożone do innego postępowania, a włączone do tego postępowania, tj. w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji, bez poinformowania o tym skarżącej, co - w jej ocenie - skutkowało naruszeniem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiego prawa skarżącej nie naruszało. Jak już bowiem wskazano, chociaż w postępowaniu dotyczącym wydania opinii o stosowaniu preferencji (art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p.), to wnioskodawca powinien wykazać spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak skoro zasadniczą kwestią, która podlegała ocenie organu podatkowego, było zaistnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., (podleganie lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym skarżącej w Holandii od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania), to włączenie do sprawy ww. dokumentu i niepoinformowanie o tym skarżącej skutkowało jedynie tym, że organ w tej sprawie nie był zobowiązany do wzywania skarżącej do przedstawienia takiego dokumentu i mógł włączyć ten dokument do akt prowadzonego postępowania, na podstawie art. 181 O.p. Przepis ten stanowi, że "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.". Zatem, prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu nie mogło zatem zostać naruszone.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut naruszenia przepisów art. 125 w zw. z art. 121 § 1, art. 139 § 4 oraz art. 140 § 1 O.p, w zw. z art. 26b ust. 5 i ust. 9 u.p.d.o.p. - przez to, że organ w sposób nieuzasadniony przedłużał prowadzone postępowanie, co zdaniem skarżącej istotnie wpłynęło na rozstrzygnięcie postępowania, bowiem organ, wydając odmowę, mógł sugerować się rozstrzygnięciem wydanym w innym postępowaniu, którego stroną jest spółka, podczas gdy w sprawie nie nastąpiły przesłanki uzasadniające wydłużenie ustawowego terminu na wydanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. w czasie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, określonego w art. 26b ust 5 u.p.d.o.p. - nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. A, jak wynika z charakteru sprawy (podatku WHT), postępowanie można zakwalifikować jako skomplikowane, o trudnym zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyni je pracochłonnym. Sprawa wymagała bowiem m.in. analizy dyrektywy TS, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej (TSUE) (wyrok z dnia 8 marca 2017 r. Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180). Nadto w sprawach skomplikowanych, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz przepisów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą, którą powinien się kierować, było jak najszybsze zakończenie postępowania. Zgodnie z art. 139 § 2 O.p., niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Na podstawie zaś art. 140 § 2 O.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Także, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.
Podkreślić należy, że powyższe przepisy O.p. są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności chodzi tu o realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Pośrednio chodzi tu także o zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że także zasada praworządności odnosi się do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia spraw. Akcentuje się ponadto, że obowiązek szybkiego działania organu powinien być zawsze skorelowany z powinnością podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej (zob. B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 139, i powołane tam orzecznictwo).
W konsekwencji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie wystąpiły takie okoliczności, które usprawiedliwiałyby przekroczenie terminu ustawowego na załatwienie sprawy. Niewątpliwie sprawa, jak wskazano, była skomplikowania, zatem termin ustawowy (instrukcyjny) do jej załatwienia, który wynosił 6 miesięcy, a który został nieznacznie przekroczony nie dowodzi, że organ - odmawiając wydania opinii o stosowaniu preferencji - mógł sugerować się i oczekiwać na rozstrzygnięcie wydane w innym postępowaniu, którego stroną była również skarżąca.
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4, powiązany z przepisami art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a., który miał polegać na braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wskazanych przez skarżącą zarzutów skargi oraz argumentów prezentowanych przez skarżącą na rozprawie przed sądem pierwszej instancji dotyczących dyskryminacyjnego charakteru rozstrzygnięcia organu.
Odnosząc się do tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08; 15 listopada 2024 r. sygn. akt III OSK 5331/21). Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu sąd kasacyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Mając na uwadze powyższe i przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że zasadne było oddalenie skargi (chociaż uznanie to okazało się błędne). Tak więc, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy niezbędne, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów rangi konstytucyjnej, które świadczyć mają o wadliwym zastosowaniu przez sąd pierwszej instancji bezpośrednio przepisy dyrektywy PS, z pominięciem art. 22 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., co miałoby także skutkować ograniczeniem możliwości zastosowania zwolnienia WHT, podczas gdy - w ocenie skarżącej - zarówno przepisy Konstytucji RP, jak i orzecznictwo TSUE nakazują oparcie wykładni na przepisach prawa krajowego, gdy są one korzystniejsze dla podatnika niż regulacje dyrektyw UE.
Wbrew prezentowanemu przez skarżącą stanowisku, sąd pierwszej instancji dokonał wykładni, zarówno art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jak i przepisów dyrektywy PS, i nie odrzucił zastosowania w sprawie przepisu krajowego, przeciwnie - sąd ten ocenił, że na gruncie przepisów PS jak i orzecznictwa TSUE przepis krajowy - art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania, gdyż skarżąca nie spełniła jednego z warunków stosowania zwolnienia podatkowego, tj. braku możliwości korzystania przez skarżącą, zarówno ze zwolnień podmiotowych jak i przedmiotowych. Tak wniosek sądu - aczkolwiek wadliwy - nie został jednak wyprowadzony wyłącznie przez zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 lit. a ppkt iii dyrektywy PS, ani tym bardziej przez odmowę zastosowania w sprawie art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wobec jego wadliwej implementacji czy sprzeczności z przepisami dyrektywy PS.
Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) przez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika, gdyż naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wynik wykładni doprowadził do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1398/18). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny odmowy wydania na rzecz skarżącej opinii o stosowaniu preferencji przez płatnika (T. S.A.), tj. zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku, zgodnie z taką umową, skoro skarżąca wykazała spełnienie warunku zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Z przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że opinia może być wydana, jeśli to wnioskodawca wykaże spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku, co skarżąca uczyniła.
Nadto, sąd pierwszej instancji, wychodząc z ww. wadliwego założenia co do niespełnienia przez skarżącą warunku zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., pozostawił także poza rozważaniami możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. - podzielając stanowisko skarżącej i wskazując, że organ w istocie nie wyjaśnił czym się kierował wskazując na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., bowiem uzasadnienie organu sprowadzało się bowiem jedynie do przywołania treści tego przepisu bez jakiegokolwiek odniesienia go do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Naruszenie to nie mogło jednak spowodować wyeliminowania zaskarżonego aktu. Przywołana kwestia nie była bowiem jedynym powodem odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji dywidendowej. Druga sporna kwestia (brak efektywnego opodatkowania) zdaniem sądu została prawidłowo oceniona przez organ, co w konsekwencji oznacza, że nie mogło zostać wydane inne rozstrzygnięcie.
Ta okoliczność, tj. zastosowanie w sprawie art. 22c u.p.d.o.p., co do którego skarżąca podnosiła zarzuty w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji (pkt I. ppkt 5. i pkt II. ppkt 3. i ppkt 5.), powinna zostać poddana ocenie sądu pierwszej instancji (art. 57a p.p.s.a.).
Na podstawie natomiast przepisu art. art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji związany będzie ww. wykładnią przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., iż tylko korzystanie przez podatnika z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podmiotowego od całości swoich dochodów stanowi o braku spełniania przesłanki ujętej w tym przepisie. Zwolnienie przedmiotowe nie wchodzi w zakres stosowania art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, uznając, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona przez sąd pierwszej instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 710 zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej w wysokości 360 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.); opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, pobraną na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090).
/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ T. Kolanowski