II FSK 1106/17

II FSK 1106/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-04-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1061/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2016-11-30
Skarżony organ
Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1061/16 w sprawie ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., o sygn. akt I SA/Wr 1061/16, oddalił skargę J. W. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.
2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest współudziałowcem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje, że jedna ze spółek (dalej jako: "SPV") nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: "udziałowcy"), w tym od strony, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Sp. z o.o.") w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. udziały zostaną wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez SPV udziały, SPV wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami po ich wartości rynkowej. Planuje się, że do SPV tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w Sp. z o.o. i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie udziałów w Sp. z o.o. przez SPV od pierwszego wspólnika spowoduje, że SPV nabędzie już bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o., a dopiero w dalszej kolejności SPV nabędzie pozostałe udziały, tak aby objęła 100% udziałów w Sp. z o.o. Wniesienie przez stronę i pozostałych udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Sp. z o.o. zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV.
2.1. W związku z powyższym strona zadała organowi następujące pytanie: w jakiej wysokości, po jej stronie, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie strona otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w SPV, objętych w zamian za aport?
2.2. Zdaniem strony, koszt podatkowy związany z opisaną we wniosku transakcją będzie równy wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.
3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Z powyższego organ interpretacyjny wywiódł, że kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.
4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagał się uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
5. W opisanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w pełni podzielił pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że skoro udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Sp. z o.o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki, jakie skarżący poniósł na nabycie lub objęcie udziałów Sp. z o.o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Jednocześnie nie można uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów SPV będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Sp. z o.o., w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, które skarżący nabędzie w drodze wymiany udziałów w Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Sp. z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - w przypadku nabycia (objęcia) przez skarżącego udziałów w zamian za wkład pieniężny, albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - w przypadku objęcia przez skarżącego udziałów Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny.
6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, polegającą na rozstrzygnięciu, że koszt umorzenia otrzymanych udziałów w wyniku transakcji wymiany udziałów zostanie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.
Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że ustawodawca w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jednoznacznie ustalił, że dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest to nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami jego uzyskania obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, już sama konstrukcja przepisów poprzez użycie łącznika "albo" nie wskazuje na obowiązek wybrania jednej z podstaw prawnych, a tylko i wyłącznie wskazuje na ich możliwy wybór, a nie obowiązek ciążący na podatniku. Dodatkowo sformułowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., jako przepisu wyłączającego z podstawy opodatkowania pewien rodzaj wydatku - wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów - wskazuje prawo do ujęcia tych kosztów w odpowiednim momencie, nie pozwala na ustalenie podstawy ustalenia dochodu, gdyż tym przepisem nadal pozostaje art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a sam przepis wskazuje w zdaniu drugim jako podstawę opodatkowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że jedynym przepisem, który ustala koszt uzyskania przychodów pozostaje tylko i wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis art. 22 ust. 1g i 1ł u.p.d.o.f. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, co oznacza iż kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów będzie tylko i wyłącznie wartość nominalna tych udziałów objętych w ramach transakcji umorzenia udziałów.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.
8.2. W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Zgodnie z jego brzmieniem, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Co istotne w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów (akcji).
Skarżący, biorąc pod uwagę konstrukcję tego przepisu i wskazanie w nim alternatywnie sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), sformułował tezę, że to podatnik może dokonać wyboru sposobu ustalenia tego kosztu.
8.3. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Pomijając kwestię poprawności legislacyjnej tak niejasno sformułowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że w konkretnych okolicznościach faktycznych, zastosowanie do obliczenia kosztów od przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów może mieć tylko jeden ze wskazanych w nim (pięciu) przepisów. Potwierdza to użycie spójnika "albo", który świadczy o tym, że mamy tu do czynienia z alternatywą rozłączną.
Przypomnieć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego strona wskazała, że udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Sp. z o.o. Tym samym dla przesądzenia, który z przepisów wymienionych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. będzie miał w sprawie zastosowanie, decydujące znaczenie będzie miało to, czy dany stan faktyczny uregulowany jest w jego dyspozycji, przykładowo - sposób objęcia udziałów. Jedynym z wymienionych przepisów, który reguluje sytuację prawnopodatkową skarżącego, jest art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.
8.4. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych (bold – NSA) przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (bold – NSA); wydatki te (bold – NSA) stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
Z cytowanych przepisów wynikają następujące konsekwencje:
Po pierwsze, tylko art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów. Natomiast nie regulują sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla tej sytuacji ani art. 22 ust. 1f, ani 1g, ani 1ł, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zatem te ostatnie cztery przepisy nie mogły mieć odniesienia do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację.
Po drugie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. używa pojęcia "wydatki poniesione". Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi w nim o faktycznie poniesione wydatki.
Po trzecie, ustalenie tych wydatków następuje zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. bądź art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W przypadku wskazanym we wniosku o interpretację, gdzie mowa jest o tym, że udziały zostaną wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego, będą to wydatki ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
Do ustalenia wysokości wydatków zastosowania nie będzie miał w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Byłby on stosowany, gdyby udziały zostały wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu pieniężnego.
8.5. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, polegającą na rozstrzygnięciu, że koszt umorzenia otrzymanych udziałów w wyniku transakcji wymiany udziałów zostanie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.
Nie są zasadne również argumenty z uzasadnienia skargi kasacyjnej o podwójnym opodatkowaniu transakcji umorzenia udziałów przez wadliwe ustalenie kosztu uzyskania przychodu przy transakcji umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów. Ustawodawca w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przewidział bowiem zwolnienie z opodatkowania samej transakcji wymiany udziałów, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
8.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).