II FSK 1104/09

II FSK 1104/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-06-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 984/08 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2009-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 20 ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 984/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 lutego 2009 r., I SA/Go 984/08, (po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2008 r., II FSK 798/07 wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 stycznia 2007 r., I SA/Go 724/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił zaskarżoną przez Z. S. (zw. dalej: podatniczką lub skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (zw. dalej: Dyrektorem UKS) z 16 maja 2005 r., ustalającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym (75%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym: Skarżąca w 1999 r. prowadziła działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych, wspólnie z mężem prowadziła też w formie spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie gastronomii a ponadto małżonkowie S. wydzierżawiali część powierzchni pawilonów osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości opodatkowania i źródeł pokrycia wydatków poniesionych w latach 1998 – 2000 przez małżonków Z. i M. S. (zwanych dalej: małżonkami lub skarżącymi), Dyrektor UKS ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok w kwocie po 32.208,00 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Organ przyjął, że małżonkowie ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie 20.846,98 zł z różnych tytułów. Weryfikując działalności kantoru, zakwestionował w ewidencji kantoru operacje z dnia 23 kwietnia 1999 r. polegające na wprowadzeniu do kasy kantoru kwoty 635.226,50 zł, a następnie wyprowadzeniu z kantoru kwoty 584.667,00 zł, wskazując, iż powyższe wpisy nie są faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych, nastąpiły na skutek pomyłki wprowadzającego dane. W ocenie organu wpis kwoty 635.226,50 zł został dokonany w wyniku błędu pisarskiego, poprzez dwukrotne naciśnięcie cyfry 2. Organ uznał, że w dniu tym, faktycznie wprowadzono do kasy kantoru kwotę 63.526,50 zł. Odjęcie kwoty 584.667,00 zł stanowiło zatem korektę tego nieprawidłowego wpisu i miało na celu naprawienie błędu. Ze skorygowanego w ten sposób podsumowania poszczególnych wpłat do kasy kantorów wynikało, że w obydwu kantorach zaewidencjonowano w 1999 roku wpłaty środków pieniężnych w łącznej kwocie 20.304.384,37 zł.
Wydatki dotyczące utrzymania mieszkania, samochodów oraz opłat za telefon i RTV organ pierwszej instancji przyjął według oświadczenia skarżącej i jej męża w wysokości 10.500 zł. Inne wydatki związane z gospodarstwem domowym, nie dając wiary oświadczeniom skarżących, organ oszacował na podstawie danych z rocznika statystycznego GUS, obniżając je do poziomu 50%, biorąc pod uwagę nadzwyczaj oszczędny tryb życia skarżącej i jej męża oraz niższe koszty utrzymania w związku z zamieszkiwaniem w małej miejscowości. Ustalona ogółem wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego małżonków w 1999 roku wyniosła 18.559,34 zł i stanowiła 77% wydatków statystycznych. W 1999 roku małżonkowie uzyskali ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychód z różnych tytułów w łącznej wysokości 20.759.272,39 zł.
Organ pierwszej instancji nie dał wiary, że na dzień 31 grudnia 1997 r. skarżąca i jej małżonek posiadali 300.000,00 zł w gotówce, które pochodzić miały z długoletniej pracy zawodowej. Wskazano, że z analizy wydatków i dochodów skarżącej i jej małżonka ponoszonych i uzyskiwanych do 1 stycznia 1999 roku wynika, że na dzień 1 stycznia 1999 roku mogli oni dysponować zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 1.081,91 zł, posiadanymi na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą. Dyrektor UKS, uwzględniając dochody skarżącej uzyskane w 1999 r. oraz zasoby pochodzące z lat poprzednich w łącznej wysokości 20.760.354,30 zł uznał, że nie stanowią one pokrycia dla całości poniesionych w 1999 r. wydatków w wysokości 20.846.241,98 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (zwany dalej Dyrektorem Izby Skarbowej), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 1999 r. zostały sfinansowane środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W sprawie nie ustalono kwoty wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o chronologię zdarzeń gospodarczych, jedynie przeprowadzona w rym zakresie analiza, potwierdziła zasadność i słuszności wyliczeń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zasilenie kasy kantoru stanowi wydatek skarżącej, natomiast wypłata środków pieniężnych stanowi jej dochód w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy uznał też, że prawidłowo została ustalona wysokość oszczędności posiadanych przez podatników na dzień 1 stycznia 1999 r.
3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej OP) poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 187 i art. 191 OP przez wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Za nieprawidłową skarżąca uznała przyjętą przez organy podatkowe interpretację zdarzenia księgowego mającego miejsce w dniu 23 kwietnia 1999 r. Podtrzymała przy tym stanowisko zawarte w odwołaniu w zakresie "innej" możliwej interpretacji zaistniałego zdarzenia i zarzuciła, że organy przyjęły wersję dla niej niekorzystną. Za wadliwe uznała też nieuwzględnienie kwoty 300.000 zł, jako stanu oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 1999 r.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
5. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Go 724/06 wydanym dla Z. S. (oraz z tego samego dnia o sygn. akt I SA/Go 725/06 wydanym dla M. S.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) zaskarżone przez małżonków decyzje organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia Sąd I instancji uznał, że zebranie materiału dowodowego nastąpiło z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 OP a w konsekwencji przyjęte rozstrzygnięcie naruszało prawo materialne - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
6. W wyniku rozpatrzenia skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 7 października 2008 r. wydanymi w stosunku do obojga małżonków – uchylił w całości wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 stycznia 2007 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wyrok o sygn. II FSK 799/07 w sprawie Z. S. - NSA za zasadny uznał wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., zarówno w zakresie błędnego przyjęcia granic prowadzonego postępowania w sprawie jak i dowolności w sposobie jej rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom określonym w ww. przepisie. Jednocześnie uznał za słuszny, zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika jakiekolwiek ograniczenie, co do środków dowodowych, którymi można się posługiwać przy ustalaniu wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia. Podkreślił przy tym, że WSA stwierdzając fakt "rozszerzenia granic prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie", sam nie odniósł się do istoty sprawy, tj. podstawowych elementów podatkowego stosunku zobowiązaniowego, jak przychód, dochód, czy koszty uzyskania przychodu. Według NSA, Sąd I instancji nie wskazał, czy w Jego ocenie dane ujęte w zeznaniu podatkowym PIT-33 małżonków S., mają charakter dokumentu podlegającego kwestionowaniu. Ze względu na brak w tym zakresie jednoznacznego i czytelnego stanowiska, dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę materiału dowodowego przedmiotowej sprawy –uznano za wadliwą. Ponadto, w ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało jednoznacznie wyartykułowanych wskazań, co do dalszego postępowania, w sytuacji gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Skoro WSA zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 OP, a w szczególności, że "zebrany materiał dowodowy nie mieści się w granicach ustaleń wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednocześnie miał obowiązek szczegółowo podać, do wykonania jakich czynności zobowiązany jest organ podatkowy, aby mógł w przedmiotowej sprawie wydać decyzję odpowiadającą prawu.
7. Rozstrzygając po raz kolejny (po wyroku NSA z dnia 7 października 2008 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. – wyrokiem z dnia 27 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. I SA/Go 984/08 – oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podkreślił, że orzeczenie to wydane zostało z uwzględnieniem art. 190 P.p.s.a. tj. w warunkach związania wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez NSA.
Uzasadniając oddalenie skargi – Sąd I instancji wskazał na normy materialno- prawne konstruujące stosunek podatkowy w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art.. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz specyfikę postępowania w tym przedmiocie, w tym w szczególności obowiązki dowodowe stron tego postępowania.
Odnosząc się do kwestii granic i zakresu postępowania – WSA stwierdził, że nie jest ani przekroczeniem sprawy, ani uchybieniem procesowym poczynienie ustaleń odmiennych od wielkości wynikających z zeznania podatkowego PIT-33. Zeznanie to, ani w kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani art. 180 oraz art. 181 OP, nie ogranicza w żaden sposób katalogu środków dowodowych. Treść tego zeznania wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, podlegała swobodnej ocenie organu z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 OP. Zatem przeprowadzenie i ocena dowodów prowadzących do ustalenia wielkości odmiennych od wynikających z zeznania, było dopuszczalne.
Sąd I instancji, podzielił stanowisko organów, co do kwalifikowania wpłaty środków pieniężnych do kasy kantoru jako wydatku skarżącej, zaś wypłaty z kantoru środków pieniężnych jako jej przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Akceptował też wyjaśnienia organu, że nie oznacza to, iż faktycznie wydatki i dochody skarżącej i jej małżonka opiewały na kwoty ponad 20 mln. Analiza wpłat i wypłat pozwoliła ustalić przepływ gotówki, a w konsekwencji ustalić kwoty faktycznie z tego tytułu uzyskanej i spożytkowanej na pokrycie ponoszonych wydatków. WSA podzielił też stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości zaoszczędzenia przez małżonków w latach poprzednich kwoty 300.000 zł. Wnioski przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, mają oparcie w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów na uzyskanie i przechowywanie do 1999 r. środków uzyskanych przez męża skarżącej z prowadzonej przez niego do 1996 r. działalności na targowisku w L. (opodatkowanej w formie karty podatkowej), Sąd nie dał wiary informacjom o nadzwyczajnej zyskowności tej działalności, tym bardziej, że została ona zlikwidowana na rzecz mniej dochodowej działalności gastronomicznej. Jak wynikało z zeznań podatkowych i przesłuchania strony, również działalność w zakresie sprzedaży walut, prowadzona od 1992 r. stała się dochodowa, dopiero w 1996 r. Powyższe okoliczności uzasadniały odrzucenie twierdzeń o posiadanych przez skarżących oszczędnościach na dzień 1 stycznia 1999 r.
Sąd I instancji, w składzie orzekającym w sprawie Z. S. (w przeciwieństwie do rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie M. S.) uznał za prawidłowe stanowisko organów, w zakresie interpretacji zdarzenia księgowego mającego miejsce w dniu 23 kwietnia 1999 r. Za uprawniony uznał wniosek organów, wykluczający możliwość posiadania przez małżonków kwoty 635.226,50 zł ujętej w ewidencji. Sama skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności, poza sugestią, że była to chyba pomyłka, bowiem nie dysponowała tak znaczną kwotą. Organy podatkowe przyjęte w tym zakresie wnioski oparły o analizę dokumentacji przedstawioną do kontroli, zeznania i oświadczenia stron, analizę zapisów ewidencji, chronologiczne rozliczenie zdarzeń gospodarczych i niekwestionowane (poza spornymi) pozostałe zapisy ewidencji prowadzonej dla kantoru. Sąd uznał, że dalsze ustalanie okoliczności kontrowersyjnych zapisów w ewidencji w dniu 23 kwietnia 1999 r. nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, tj. na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem organy rozważyły wszystkie aspekty sprawy a przyjęty wariant jest optymalny dla podatniczki i neutralny z podatkowego punktu widzenia. Zatem poprawna była konkluzja zaskarżonej decyzji, że oba zapisy należało ocenić jako obarczone pomyłką pisarską. Stawiane w tym zakresie zarzuty skargi – Sąd uznał za niezasadne. Konfrontując zarzuty skargi z całokształtem zebranych w sprawie dowodów i poczynionych wniosków, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy, wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego ani materialnego (art.. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 OP oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. każda powoływana przez skarżącą okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniana zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Uzasadniało to uznanie skargi za bezzasadną i jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.
8. Powyższy wyrok zaskarżyła w całości Z. S., zarzucając w skardze kasacyjnej:
8.1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu na zasadzie domniemań opartych wyłącznie na doświadczeniu życiowym i logice, czyli w sposób niedopuszczalny w świetle ww. przepisu, podstawy ustalenia wielkości przychodów i wydatków w kontrolowanym okresie w szczególności w zakresie oceny zdarzenia księgowego dokonanego w dniu 23 kwietnia 1999 r. w związku z wprowadzeniem do ewidencji kupna i sprzedaży walut kwoty 635.226,50 zł i wypłaty kwoty 584.667,00 zł.;
- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartości podlegające wprowadzeniu do prowadzonej w kantorze ewidencji kupna i sprzedaży walut stanowią odpowiednio przychody i wydatki w rozumieniu ww. przepisu.
8.2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.:
- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., w ten sposób, że WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającego na określeniu na zasadzie domniemań opartych wyłącznie na doświadczeniu życiowym i logice, czyli w sposób niedopuszczalny w świetle ww. przepisu, podstawy ustalenia wielkości przychodów i wydatków w kontrolowanym okresie, w szczególności w zakresie oceny zdarzenia księgowego dokonanego w dniu 23 kwietnia 1999 r. w związku z wprowadzeniem do ewidencji kupna i sprzedaży walut kwoty 635.226,50 zł w związku z wypłatą kwoty 584.667,00 zł oraz poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartości podlegające wprowadzeniu do prowadzonej w kantorze ewidencji kupna i sprzedaży walut - stanowią odpowiednio przychody i wydatki w rozumieniu ww. przepisu;
- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. – w ten sposób, że WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na zaskarżoną decyzję, mimo iż w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 122 i art. 187 OP, bowiem brak jest dokładnego wyjaśnienia w toku postępowania, stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła, że w tożsamej sprawie, dotyczącej jej męża, WSA wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 850/08 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując właśnie na naruszenie art. 122 i art. 187 OP.
W konkluzji, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i (alternatywnie): przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub rozpoznanie merytoryczne skargi. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
8.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie był reprezentowany na rozprawie przed NSA.
8.3. W ustnym wystąpieniu na rozprawie przed NSA w dniu 6 sierpnia 2010 roku - pełnomocnik skarżącej, wnioskował rozważenie zasadności zawieszenia na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postępowania w tej sprawie, ponieważ problem konstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest przedmiotem skargi kasacyjnej zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym pod sygnaturą akt 18/09.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
9.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 192 i art. 193 P.p.s.a. - z uwagi na złożoną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną (w innej sprawie), w której zaskarżono przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., na podstawie których także w rozstrzyganej sprawie ustalono sporne zobowiązanie podatkowe - Naczelny Sąd Administracyjny – na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 r. wniosek ten oddalił uznając, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie. Podkreślić należy, że przesłanki stanowiące podstawę do zawieszenia przez Sąd postępowania mają charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny, co wynika ze sformułowania "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu." Strona powołała się na wniesioną skargę konstytucyjną, zarejestrowaną pod sygn. akt 18/09, która nie została wniesiona w rozpoznawanej przez Sąd sprawie.
Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (TK), (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), w związku z określonymi w art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP kompetencjami, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Poza tym, wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną skarżącej Z. S., nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych dotyczących konstytucyjności art. 20 § 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. a więc przepisów, które stanowiły niewątpliwą podstawę prawną wyroku w zw. z art. 151 P.p.s.a. Brak wątpliwości Sądu w tym zakresie uzasadnia też odmowę zawieszenia postępowania w sprawie.
9.2. Zaskarżony wyrok, jest kolejnym w sprawie rozstrzygnięciem WSA w Gorzowie Wlkp. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z 7 października 2008 r. sygn. akt II FSK 798/07 poprzedni wyrok WSA (uchylający zaskarżoną decyzję) uznał za zasadny, podniesiony wówczas przez organ podatkowy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na uwzględnienie tego najdalej idącego zarzutu, Sąd kasacyjny nie odnosił się merytorycznie do pozostałych spornych w sprawie kwestii, zobowiązał jedynie Sąd I instancji do zajęcia jednoznacznego stanowiska w kwestii wiarygodności złożonego przez małżonków S. - zeznania podatkowego PIT- 33, a w przypadku uznania, że w postępowaniu podatkowym naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskazania czynności, jakie powinien podjąć organ podatkowy, aby można było wydać w sprawie decyzję odpowiadającą prawu. Rozstrzygnięcie to nie związało zatem Sądu I instancji co do spornych w sprawie kwestii ani nie przesądziło o kierunku rozstrzygnięcia, zobligowało jedynie Sąd I instancji do rzetelnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w sprawie.
Rozpatrując po raz kolejny skargi Z. S. i M. S., Sąd I instancji odmiennie orzekł w stosunku do każdego z małżonków (skargę męża - uwzględnił, żony – oddalił). Jakkolwiek krytycznie należy ocenić sytuację, gdy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, w sprawie dotyczącej małżonków zapadają rozbieżne rozstrzygnięcia, to wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom, o legalizmie działania organów państwa przesądza nie tyle i nie tylko jednolitość orzecznictwa (organów i sądów), ale zgodność tego orzecznictwa z prawem. Temu też służy - zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. - sprawowana przez sądy administracyjne, w ramach wymiaru sprawiedliwości - kontrola działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art.1 § 2 ustawy P.u.s.a., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przestrzeganie zasady legalizmu i umacnianie zaufania do organów państwa - polega nie tyle na zachowaniu jednolitości orzecznictwa (jako wartości samej w sobie), ale na zapewnieniu funkcjonowania w obrocie prawnym jedynie rozstrzygnięć zgodnych z prawem. Tak więc dla sprawowanej przez Sąd kasacyjny – kontroli legalności - istotne jest to, czy kwestionowany wyrok Sądu I instancji narusza prawo procesowe lub materialne w zakresie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i w sposób kwalifikujący zaskarżony wyrok do uchylenia. Tylko kontrola sprawowana według kryteriów ustawowych, służy budowaniu zaufania do działania organów państwa.
9.3. Z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej Z. S. – zarzuty oparte na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, Sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Warunkiem oceny zarzutów materialnoprawnych jest bowiem niezakwestionowany skutecznie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.
W tym zakresie, należy odnieść się najpierw do ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, którym kwestionując oddalenie skargi przez Sąd I instancji (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a.), skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji organów - naruszenie "w sposób wyraźny" przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, wskazano na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, odwołując się do argumentacji odmiennego wyroku WSA, zapadłego w sprawie ze skargi męża skarżącej – M. S. (wyrok z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 850/08).
Sąd kasacyjny nie podziela zarzutów opartych na takiej argumentacji, która nie odwołuje się do kryteriów przyjętych w podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), ale wywodzi swoje racje z pozaustawowej przesłanki, jaką jest inne stanowisko Sądu w analogicznej sprawie. Przesłanką uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku, nie może być odmienne rozstrzygnięcie Sądu I instancji nawet, gdy dotyczy tożsamej sprawy i podjęte zostało w stosunku do drugiego małżonka. Ten aspekt sprawy należało zatem odrzucić i ocenić podniesione w tym zakresie zarzuty procesowe, jedynie w kontekście wadliwości przyjętego przez Sąd I instancji kierunku rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.(w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. rozważając, czy rozstrzygnięcie to było następstwem zaakceptowanego przez ten Sąd, istotnego naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122 i art. 187 OP, u którego podstaw leżał brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. uchybienia przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzuty oparte na tej argumentacji są bezzasadne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej (również w tym zakresie odwołującym się do argumentacji z wyroku w sprawie męża), że przyjęte ustalenia w zakresie oceny spornego w sprawie zdarzenia księgowego z dnia 23 kwietnia 1999 r., oparte zostały jedynie na doświadczeniu życiowym i logice. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że zaakceptowane przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem, przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, jest mocno osadzone w materiale dowodowym sprawy. Stanowisko to (co należy podkreślić), wywiedzione zostało z wnikliwej analizy dokumentacji przedstawionej do kontroli, ze składanych w toku postępowania oświadczeń, zeznań stron, analizy zapisów ewidencji, dokonania chronologicznego rozliczenia zdarzeń gospodarczych (patrz s.14/15 wyroku). Ocena kontrowersyjnych zapisów dotyczących zdarzeń w dniu 23 kwietnia 1999 r., dokonana została przy uwzględnieniu przez organy pozostałych zapisów zawartych w tej ewidencji oraz stanów waluty przed i po operacji, jak i stanów kasy na początek i koniec roku podatkowego. Sama skarżąca też nie zgłaszała w tym zakresie uwag. Ponadto, co podkreślił Sąd I instancji jako istotne w kontekście domagania się przez skarżącą dalszego wyjaśniania tego aspektu sprawy, sama skarżąca, jako osoba, która dopuściła się przedmiotowej pomyłki i z racji tego winna mieć pełną wiedzę w tym zakresie, nie potrafiła w żaden logiczny sposób wyjaśnić okoliczności tego zdarzenia.
W ocenie Sądu kasacyjnego, nie można w jakimkolwiek zakresie uwzględnić argumentacji skargi kasacyjnej skarżącej i to zarówno gdy chodzi o kompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak i trafność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie skutków podatkowych.
Sąd I instancji trafnie wskazał w wyroku na argumentację organów podatkowych, popartą stosownymi wyliczeniami, uzasadniając przy tym, że przyjętą przez organy podatkowe koncepcja zdarzenia księgowego z 23 kwietnia 1999 r. jest właściwa i neutralna dla wysokości podstawy opodatkowania.
Niespornym było, że kwota 635.226,50 zł nie mogła być wprowadzona w dniu 23 kwietnia 1999 r. do kantoru, czego nie kwestionowała też sama skarżąca potwierdzając, że kwotą taką nie dysponowała, zatem musiała to być pomyłka. Ponadto, ustalenie w sposób bezsprzeczny, czy w ewidencji miał miejsce błędny zapis, ewentualnie na czym polegał i w jaki sposób został sprostowany, nie tylko nie może być wyjaśnione w sposób jednoznaczny, skoro sama skarżąca, która to spowodowała nie potrafi tego wyjaśnić, ale co ważniejsze – nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Trafnie zatem Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że w dniu 23 kwietnia 1999 r. faktycznie kasa została zasilona kwotą 63.526,50 zł (a nie zaewidencjonowaną kwotą 635.226,50 zł) i jednocześnie wypłacono z niej kwotę 12.967 zł (a nie zapisaną w ewidencji kwotę 584.667 zł), było to bowiem uzasadnione ze względu na salda przed i po tych operacjach. Uzasadniając zasadność tego poglądu podkreślić należy, że zarówno po operacjach faktycznie zaewidencjonowanych, jak i po dokonanych przez organ "korektach", stan gotówki w kasie był taki sam i wynosił 53.646,43 zł. Jak wyjaśnił organ, powyższe założenie wynikało z dokonanego przez organy chronologicznego rozliczenia zdarzeń gospodarczych i było dla podatniczki korzystne, bowiem uwzględnienie kwot figurujących w ewidencji, wiązałoby się z ustaleniem, że skarżąca nie miała w tym dniu pokrycia w posiadanych środkach. Zasadnie zatem, organ odwoławczy przychylił się do tego stanowiska, bowiem przemawiały za nim wszechstronnie rozważone okoliczności sprawy, a ponadto miało to neutralny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania obliczonej według sumarycznego rozliczenia wszystkich poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w roku podatkowym, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego.
Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, istotne znaczenie ma nie wielkość wpłacanych i wypłacanych środków pieniężnych, ale różnica między tymi wielkościami, która określa poziom środków finansowych pozostających w dyspozycji skarżącej i służących zbilansowaniu poniesionych wydatków. Porównując zatem koncepcję przyjętą przez organy podatkowe (z uwzględnieniem kwot 63.526,50 zł i 12.967,00 zł) gdzie wpłaty ogółem wynosiły 20.304.484,37 zł, a wypłaty 20.402.934,96 zł, to różnica pomiędzy wpłatami a wypłatami wynosiła 98.550,59 zł. Taka sama różnica wynika, gdy przyjmie się dane wynikające z ewidencji (z uwzględnieniem kwot 635.226,50 zł i 584.667,00 zł): wpłaty ogółem wynosiły 20.876.084,37 zł a wypłaty 20.974,96, to różnicę stanowi również kwota 98.550,59 zł. Skoro więc, w stanowiącym przedmiot sporu rozstrzygnięciu przyjęto, że stan kasy zarówno według zapisów w ewidencji skarżącej, jak i po "korektach" organu, a także nadwyżka wypłat nad wpłatami wynikająca z zapisów w ewidencji oraz ustalona po "korektach" organu są identyczne, to jakiekolwiek dalsze wyjaśnianie tej kwestii nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej, że skoro pomyłki nie potrafiła wyjaśnić skarżąca, która ją popełniła - mimo, że jako jedyna miała pełną wiedzę w tym zakresie, to czynienie z tego zarzutu w skardze kasacyjnej i domaganie się dalszego w tym zakresie procesowania nie może spotkać się z aprobatą Sądu, głównie ze względu na wykazany wyżej brak wpływu tych ustaleń na wynik sprawy.
Ponadto, kwestionując przyjęty przez organy podatkowe (korzystny dla skarżącej) wariant rozliczeń, skarżąca powołuje się w skardze kasacyjnej jedynie na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie męża. Nie wskazuje natomiast, w czym upatruje naruszenie art. 122 i art. 187 OP – jako źródła zarzutu, którego skutkiem było przyjęcie przez Sąd wadliwego (zdaniem skarżącej) kierunku rozstrzygnięcia. Skarżąca nawet na tym etapie sprawy nie przedstawia własnej wersji zdarzeń z dnia 23 kwietnia 1999 r., ograniczając się jedynie do negowania wersji przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji. Nie wskazuje też, jakie (według niej) dowody należałoby przeprowadzić, aby ustalić rzeczywisty obraz transakcji ujętej w ewidencji kantoru wymiany walut pod datą 23 kwietnia 1999 r.
Przytoczone w zaskarżonym wyroku argumenty, mające odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie i poddanym rzetelnej analizie materiale dowodowym, pozbawiają doniosłości prawnej procesowe zarzuty skargi kasacyjnej. Dotyczy to zarówno zarzutów odnoszących się do kierunku przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) jak i stanowiących ich podstawę, sugerowanych przez skarżącą - naruszeń przez orzekające w sprawie organy podatkowe, zasad postępowania dowodowego (art. 122 i art. 187 OP).
9.4. Powyższe rozważania, w znacznym zakresie odnoszą się też do wcześniej podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu procesowego, opartego na naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w którym zarzut nietrafnego rozstrzygnięcia (oddalenia skargi), autor skargi kasacyjnej uzasadnia "stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.", przy czym argumentacja tego zarzutu, podobnie jak wcześniejszego, odwołuje się do wyroku zapadłego w sprawie męża skarżącej i zawartego w nim stwierdzenia, że w konsekwencji "korekty" kwestionowanych zapisów w ewidencji kantoru, podstawy opodatkowania związane ze zdarzeniem księgowym z dnia 23 kwietnia 1999 r. określone zostały na zasadzie domniemań, opartych wyłącznie na doświadczeniu życiowym i logice.
Sąd kasacyjny nie podziela tak podniesionych zarzutów i w tym zakresie odsyła do przywołanej już wcześniej argumentacji (patrz pkt 9.3, s. 11), z której wynika, że podstawę przyjętego rozstrzygnięcia, stanowił poprawnie zebrany i wszechstronnie ceniony materiał dowodowy. W przekonaniu Sądu kasacyjnego całkowicie niezasadny jest zarzut, że przyjęte w sprawie skutki podatkowe (aprobowane przez Sąd I instancji) wynikające z zastosowania materialnoprawnej normy art. 20 ust. 3 u.p.d..f. – wywiedziono z ustaleń faktycznych - przyjętych, jak twierdzi skarżąca - "na zasadzie domniemań, opartych wyłącznie na doświadczeniu życiowym i logice". Zarówno sposób zgromadzenia materiału dowodowego, jego kompletność oraz ocena i wywiedzione skutki podatkowe, nie nasuwają jakichkolwiek zastrzeżeń.
Wadliwy jest też w ocenie Sądu sposób sformułowania zarzutu na tej podstawie kasacyjnej. Stawiając jako zarzut – naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., tj. przepisów regulujących rozstrzygnięcie sprawy, skarżąca kwestionuje sam wynik sprawy, gdy tymczasem – podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut oparty na podstawie z art.174 pkt 2 P.p.s.a. – tj. naruszeniu przepisów postępowania mających lub mogących w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, jaj autor powinien wskazać przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd i w tym zakresie wykazać wadliwość rozstrzygnięcia. Natomiast przepisy określające samo rozstrzygnięcie, mogą stanowić podstawę zarzutu jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięciu nadano formę inną niż przewidziana w prawie.
Odnosząc się natomiast, do tej części argumentacji analizowanego zarzutu (naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), w której zarzut wadliwego rozstrzygnięcia skarżąca wywodzi ze "stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.", nie uzasadniając na jakiej podstawie twierdzi, że naruszono ten przepis materialnoprawny, to uznając za błędne takie zastosowanie ww. przepisu (polegające na traktowaniu wartości wprowadzonych do kantorowej ewidencji kupna i sprzedaży walut, jako stanowiących odpowiednio przychody i wydatki w rozumieniu ww. przepisu), skarżąca pozbawia się możliwości dowodzenia źródła pokrycia poniesionych przez siebie wydatków.
W zaskarżonym wyroku (s.12/15) Sąd I instancji logicznie uzasadnił, dlaczego za słuszne uznał stanowisko organów, że "zasilenie", tj. wpłata do kasy kantoru stanowi wydatek skarżącego a odpowiednio wypłata z tej kasy środków pieniężnych - stanowi dochód w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył organ, skarżąca traktowała przechowywanie gotówki w kasie kantoru, jako alternatywę dla gromadzenia wolnych środków na rachunku bankowym. Tym samym organ prawidłowo przyjął, że środki wycofane z kas kantorów mogą być przychodem stanowiącym pokrycie dla wydatków skarżącej, zaś konsekwentnie - "zasilenie", tj. wpłata do kasy kantoru stanowi wydatek strony w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił przy tym, że nie oznacza to, że faktyczne wydatki i dochody skarżącej i jej małżonka opiewały na kwoty ponad 20 milionów złotych. Analiza wpłat – jako wydatku oraz wypłat jako przychodu pozwoliła zauważyć przepływ gotówki na koncie, a w konsekwencji ustalić kwoty faktycznie z tego tytułu uzyskane i spożytkowane na pokrycie ponoszonych wydatków. Tą kwotą jest kwota 98.550,59 zł., niezależnie jak liczona, czy według zapisów ujętych w ewidencji, czy według przyjętych przez organy "korekt". Tak wykazana kwota nadwyżki wypłat nad wpłatami została wykazana w decyzji organu, a skarżąca do tego ustalenia nie wnosiła żadnych uwag.
Sąd kasacyjny podziela zarówno trafność przyjętego w tym zakresie stanowiska, jak i uzasadniającej go argumentacji wyroku Sądu I instancji. Nie znajduje więc podstaw do uwzględnienia w jakimkolwiek zakresie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej.
9.5. Niepodważone skutecznie ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, pozwalają odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na wskazanym w podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego.
Pierwszy z podniesionych w tym zakresie zarzutów, wskazuje na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Argumentacja tego zarzutu, ani uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnoszą się jednak w żadnym zakresie do treści kwestionowanego przepisu, wskazując jedynie na konieczność interpretacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w sposób ścisły, przy zastosowaniu wykładni językowej oraz stosowanie tego przepisu "niezwykle ostrożne" ze względu na szczególny jego charakter. Ponadto, podobnie jak przy zarzutach procesowych, również zarzuty naruszenia prawa materialnego uzasadnia autor skargi kasacyjnej odwołując się do twierdzenia, że wielkość przychodów i wydatków w kontrolowanym okresie przyjęto "na zasadzie domniemań opartych wyłącznie na doświadczeniu życiowym i logice", czyli w sposób niedopuszczalny w świetle ww. przepisu, kierując ten zarzut w szczególności do oceny zdarzenia księgowego dokonanego w dniu 23 kwietnia 1999 r. (tj. wprowadzeniem do ewidencji kupna i sprzedaży walut kwoty 635.226,50 zł i wypłaty kwoty 584.667,00 zł). Zarzut ten, podobnie jak zbudowany na tej samej argumentacji faktycznej zarzut procesowy (patrz pkt 9.3 s. 11)– Sąd kasacyjny uznał za niezasadny, głównie z powodu braku w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek uzasadnienia i rozważań odnoszących się do "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, oparte na argumentacji odnoszącej się do ustaleń stanu faktycznego, mogą być rozważane jedynie wówczas, gdy wcześniej, trafnie zostaną podniesione zarzuty, wykazujące naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie zaistniała w tej sprawie, zatem wyżej sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny.
9.6. Jako bezpodstawny należy ocenić także kolejny zarzut materialno prawny, kwestionujący jako błędne - zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że wartości podlegające wprowadzeniu do prowadzonej w kantorze ewidencji kupna i sprzedaży walut stanowią odpowiednio przychody i wydatki w rozumieniu ww. przepisu.
Stanowisko Sądu I instancji, w zakresie przyjętych w sprawie skutków podatkowych dotyczących wpłat i wypłat z kasy prowadzonego przez skarżącą kantoru - jako przychodów i wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zostało już obszernie omówione przez sąd kasacyjny w odniesieniu do zarzutu procesowego opartego na tej samej argumentacji (pkt. 9.4, s. 15). Aspekt materialno prawny nie podważa tego stanowiska. W istocie rzeczy znaczenie dla pokrycia poniesionych przez skarżącą i jej małżonka wydatków mają nie same wpłaty i wypłaty z kasy kantoru, ale bilans tych transakcji, stanowiący dochód z ujawnionych źródeł, służący pokryciu poniesionych przez podatników wydatków. Temu celowi służyła, dokonana przez organy podatkowe analiza wpłat traktowanych jako wydatki oraz wypłat, traktowanych jako dochody. Stanowiący podstawę spornego rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy tak zdefiniowanych nieujawnionych źródłach przychodów, nie ma w ocenie Sądu kasacyjnego podstaw, aby kwestionować przyjęte w tej sprawie stanowisko organów (zaakceptowane przez Sąd I instancji), że zasilenie kasy kantoru wpłatą - stanowi wydatek strony, zaś wypłata środków pieniężnych z tej kasy – stanowi dochód w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn, nie uwzględniono również ostatniego z materialno prawnych zarzutów skargi kasacyjnej.
10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji – oddalając skargę kasacyjną skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekł z uwagi na brak w tym zakresie wniosku uprawnionego organu.