I SA/Kr 1401/10

I SA/Kr 1401/10 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2010-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /przewodniczący/
Inga Gołowska
Stanisław Grzeszek /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 621/11 - Wyrok NSA z 2012-10-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par. 3, art. 14d, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
art. 8, art. 11
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1401/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010r., sprawy ze skarg G. H., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 14 maja 2010r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala -
Uzasadnienie
W dniu 15 lutego 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynęły wnioski G.H. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń ze stosunku pracy współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wnioskodawca przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jest zatrudniony na Akademii [...] w K. w ramach umowy o pracę na stanowisku pracownika do zarządzania administracyjnego projektem badawczym "Wykorzystanie nowoczesnych technologii regeneracji zużytych mas formierskich do opracowania koncepcji i wykonania innowacyjnego regeneratora wibracyjnego" realizowanego na podstawie umowy o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków krajowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Do jego obowiązków należy przede wszystkim monitoring rzeczowy i finansowy postępu w realizacji przedmiotowego projektu, zgodność realizacji projektu z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, a w szczególności z zasadami określonymi w umowie o dofinansowanie oraz z wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i Ośrodka Przetwarzania Informacji. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w 100% pokrywane jest ze środków finansowych realizowanego projektu, wszelkie czynności służbowe wykonywane w ramach umowy o pracę dotyczą przedmiotowego projektu badawczego. Beneficjentem środków jest Uczelnia, projekt realizuje Wydział Odlewnictwa "A". Projekt realizowany jest od dnia 1 października 2009r. do dnia 30 września 2012r. Wskazane środki finansowe stanowią pomoc bezzwrotną. W jej ramach środki wypłacane są na specjalne, utworzone jedynie w celu realizacji przedmiotowego projektu badawczego, konto projektowe, następnie z tego konta wypłacane są wynagrodzenia dla poszczególnych członków zespołu badawczego realizującego projekt, zawierające w swej kwocie składki na ubezpieczenia społeczne. Na wynagrodzenie wnioskodawcy z umowy o pracę, otrzymywane w ramach tego projektu składają się w 85% środki bezzwrotnej pomocy.
W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymywany przez wnioskodawcę dochód z tytułu wynagrodzenia w ramach wskazanego projektu, na podstawie umowy o pracę, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jako pomoc bezzwrotna - zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych?
W ocenie wnioskodawcy jest to dochód zwolniony od opodatkowania, gdyż 85% kwoty jego wynagrodzenia pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a mianowicie z Europejskiego Funduszu Rozwój Regionalnego, a on sam bezpośrednio realizuje cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu, niezależnie od tego, czy otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Zadania wykonywane przez wnioskodawcę w związku z projektem są bezpośrednio związane z realizacją i osiągnięciem celu omawianego projektu badawczego, a co za tym idzie, bezpośrednio przyczyniają się do realizacji celów programu pomocowego. Końcowo wreszcie istnieje rachunek bankowy, na którym gromadzone są przedmiotowe środki. Odwołując się do licznych wypowiedzi sądów administracyjnych wnioskodawca wskazał ponadto, że prawo do zwolnienia przysługuje nawet wtedy, gdy środki bezzwrotnej pomocy podatnik otrzymał z budżetu państwa, a nie bezpośrednio z UE. Wystarczy, że w ostatecznym rozrachunku wydatki są refundowane z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko zaprezentowane we wnioskach za nieprawidłowe.
W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć przypomniano, że w świetle wspomnianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzemieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010r. – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
Natomiast po dniu 31 grudnia 2009r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
Dodatkowo zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia jest, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Organ zwrócił uwagę, iż przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Z powołanego przepisu wynika również przesłanka negatywna, gdyż nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Istotne jest przy tym, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, z których finansowane jest wynagrodzenie, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.
Mając na uwadze tę ostatnią przesłankę wskazano, że system przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).
Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.
Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r.
Minister Finansów po przytoczeniu treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 96 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 200 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. wskazał, że w świetle tychże przepisów środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.
W związku z powyższym środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).
W ocenie Ministra Finansów w tych okolicznościach, środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W konsekwencji w 2009r. źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy zatrudnionego na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.
Organ wskazał w dalszej kolejności, że z dniem 1 stycznia 2010r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r.o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).
Nowa ustawa o finansach publicznych (w treści uzasadnień przytoczono brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a i b, art. 17 ust. 1 i 2, art. 124 ust. 1 pkt 6, art. 186, art. 187, art. 200, art. 202 ust. 1, 206 ust. 1 i 2) wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowić mają jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.
Organ wskazał również, że w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010r.
Mają na uwadze powyższe organ podniósł, iż w porównaniu z obowiązującą do 31 grudnia 2009r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, obwiązująca od 1 stycznia 2010r. nowa ustawa o finansach publicznych wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów). Jeżeli jednak środki pochodzą z programów uruchomionych do 31 grudnia 2009r., środki te traktuje się jak dotacje rozwojowe.
Organ podkreślił, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego z jakich środków nastąpiła wypłata. Wprawdzie - na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2010r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 - w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.
Tym samym z powyższych przyczyn nie jest możliwe stwierdzenie, iż zarówno w 2009r. jak i w latach 2010-2012 źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy są środki pochodzące bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.
Ponadto organ zauważył, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tymczasem wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest zatrudniony na Uczelni w ramach umowy o pracę na stanowisku pracownika do zarządzania administracyjnego projektem badawczym. Przyjęcie, iż dochody każdej osoby zatrudnionej w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującej wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest – zdaniem organu - niczym uzasadnione. Wykładnia językowa wskazanego przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników (lub osób wykonujących umowę zlecenie bądź umowę o dzieło) uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócono przy tym uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów lub przychody osób, z którymi te podmioty związane są umowami cywilnoprawnymi. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za wykonanie zadania - za pracę, dzieło, zlecenie, które z natury swej są niezależne od rodzaju wykonywanej działalności przez podmiot zlecający czynności oraz od źródeł finansowania tych wynagrodzeń (np. ze środków własnych, kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych).
Organ przypomniał w tym kontekście, iż z treści wniosków wynika bezspornie i jednoznacznie, że beneficjentem środków jest Uczelnia, a zatem wnioskodawca jako pracownik Uczelni nie jest więc bezpośrednim beneficjentem ani bezpośrednim wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie jest zaangażowany przez beneficjenta (Uczelnię) realizującego bezpośrednio cel programu. Realizuje on zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań.
Końcowo podkreślono, że otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r., a wprowadzonego ustawą - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nowych zasad systemu przepływu środków pomocowych (środków europejskich) określonych znowelizowaną ustawą o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Z przepisu tego wynika zatem, że ze zwolnienia wyłączone zostały płatności otrzymane przez wykonawców. Tymczasem osoby, z którymi zawarte zostały umowy zlecenia bądź umowy o dzieło są w istocie wykonawcami odpowiednio oznaczonego dzieła lub czynności.
Odnosząc się do wskazanych we wnioskach orzeczeń sądów administracyjnych, organ stwierdził, iż ukształtowana została przez Naczelny Sąd Administracyjny najnowsza, jednolita linia orzecznicza, w której wskazano wprost, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy lub osobami zatrudnionymi przez tego wykonawcę na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oraz umowy o pracę.
W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),
- art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.),
- art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)
W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.
W uzasadnieniach wezwań wskazano, że odrzucając stanowisko sformułowane we wnioskach, organ przytacza szereg przepisów z dziedziny prawa finansów publicznych, które obrazują jedynie procedury na podstawie, których środki bezzwrotnej pomocy trafiają na konto budżetu państwa, a następnie wypłacane są kolejnym podmiotom. Z treści powołanych przez organ podatkowy przepisów nie wynika tym samym, aby w kontekście treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. środki te uzyskały charakter odmienny niż pochodzące z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, tak w 2009r., jak i po zmianie części przepisów po 1 stycznia 2010r. Kwestia przekazywania środków ma przecież jedynie charakter techniczny, a zarazem jest niezbędna dla ułatwienia przepływu środków bezzwrotnej pomocy z funduszy strukturalnych do bezpośrednich odbiorców. Wskazana procedura w żaden sposób nie zmienia jednak charakteru wypłacanych środków i ich charakteru.
Podatnik podniósł, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje wypowiedź organu odnośnie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f., gdyż nie był on przedmiotem sformułowanego we wniosku pytania.
Wnioskodawca zauważył jednocześnie, iż wbrew zapatrywaniu organu w kontekście omawianego przepisu, w przypadku osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę najistotniejsze znaczenie ma aby przedmiot tej umowy służył bezpośredniej realizacji celu programu. Czynności zarządzania administracyjnego projektem badawczym służą zaś w samej swej istocie realizacji tego celu.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego wskazano, że podczas gdy we wniosku powołano orzecznictwo sądów administracyjnych z lat 2007-2009, organ dla odmiany wskazał na wypowiedzi sądów z 2008r. i 2009r., co miało osłabiać wiarygodność przedstawionej przezeń tezy.
Na koniec podniesiono, że wnioski o interpretacje wpłynęły do organu podatkowego w dniu 15 lutego 2010r., a kwestionowane interpretacje zostały doręczone podatnikowi w dniu 18 maja 2010r. (data pierwszego awizowania przesyłki listowej poleconej). Tymczasem w uchwale z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "udzielenie interpretacji" - stwierdzając, że w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, interpretację należy mu doręczyć.
W odpowiedziach na te wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanych interpretacji.
W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G.H. powtórzył w całości zarzuty zawarte w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, a w konsekwencji zażądał uchylenia kwestionowanych interpretacji. W uzasadnieniach skarg wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w świetle zweryfikowanego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 dla stwierdzenia dochowania trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej prawnie doniosła jest data podpisania interpretacji. Niemniej jednak skarżący przypomniał o zdaniu odrębnym do tej uchwały sędziego NSA Zbigniewa Kmieciaka, który argumentował w szczególności, że przyjęcie zapatrywania większości składu orzekającego doprowadzi do sytuacji, gdy bez uchybienia gwarancjom ochrony interesów strony postępowania organ podatkowy będzie mógł zaniechać rychłego wyekspediowania wydanej przez siebie interpretacji.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.
Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w przedmiotowych sprawach postępowanie przed działającym z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorem Izby Skarbowej toczyło się w trybie określonym w art. 14b - 14p Ordynacji podatkowej.
W świetle jednoznacznego stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej.
W pismach z dnia 8 października 2010r. stanowiących uzupełnienie skarg powołano się dodatkowo na pismo Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2003r., w którym uznano za nieprawidłowe ograniczanie prawa osób fizycznych do skorzystania ze zwolnienia z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której źródłem przychodów jest bezzwrotna pomoc otrzymywana przez osobę prawną. W piśmie zaś z dnia 30 kwietnia 2009r. ten sam organ stwierdził, że stanowisko sformułowane we wspomnianym piśmie z 2003r. jest nadal aktualne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1401/10 i I SA/Kr 1402/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1401/10.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji w ramach tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należy uznać za zgodne z prawem.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.
Wobec powyższego, badając zaskarżone interpretacje w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że zaskarżone interpretacje zostały wydane w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wnioskach okolicznościami oraz postawionym pytaniem.
Z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżący zatrudniony jest na Akademii [...] w K. w ramach umowy o pracę na stanowisku pracownika do zarządzania administracyjnego projektem badawczym "Wykorzystanie nowoczesnych technologii regeneracji zużytych mas formierskich do opracowania koncepcji i wykonania innowacyjnego regeneratora wibracyjnego" finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków krajowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Beneficjentem środków pomocowych jest AGH w Krakowie. Projekt jest realizowany od dnia 1 października 2009r. do dnia 30 września 2012r.
Spór interpretacyjny stron dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia (w 85% finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy) otrzymanego przez skarżącego, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").
Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe (od 1 stycznia 2010r. dodano "agencje wykonawcze") w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b.
Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ważne wiec jest, że dochody otrzymane przez podatnika musza pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły w znacznej części z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i związane były z realizacją programu ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.
Zgodnie z wykładnią językową, słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te trafiają poprzez budżet państwa, do beneficjenta realizującego projekt. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. W zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego.
Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika (beneficjenta). Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. W wyroku z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy".
Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa, na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonych interpretacjach nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 59/08, wyrok WSA z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 981/09). Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych podatnika
Niemniej jednak przypomnieć trzeba, że dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu (przesłanka ta musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi pod literą "a". Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.
Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wnioskach o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie została spełniona.
Środki służące realizacji projektu badawczego, rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że skarżący z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowanie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1071/07).
Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Tym beneficjentem była Akademia [...] w K. To uczelnia realizowała bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżący wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta.
Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że otrzymany przez niego dochód był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy ("A" w K.), wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.
W świetle powyższego nie można uznać, iż to skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżący na podstawie umowy o pracę zawartą z Uczelnią wykonywał powierzone mu czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Tym samym skarżący wyczerpał także przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczał się skarżący. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
Podsumowując, należy stwierdzić, ze analiza przepisów prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
Pogląd zaprezentowany przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 15 września 2009r., sygn. akt II FSK 575/08; z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 58/08; z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07).
Chybiony jest zarzut skarżącego co do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, którym na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny, wojewódzkie sądy administracyjne są związane, trzymiesięczny termin, określony w art. 14d Ordynacji podatkowej będzie zachowany, gdy w tym terminie zostanie wydana interpretacja podatkowa. W niniejszej sprawie wnioski o interpretacje wpłynęły do organu w dniu 15 lutego 2010r. zatem termin trzymiesięczny upływał w dniu 15 maja 2010r. Interpretacje zostały wydane w dniu 14 maja 2010r. a więc z zachowaniem ustawowego terminu o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.
Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ postępowanie "interpretacyjne" przed Dyrektorem Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów toczyło się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
W ocenie Sądu nie zostały naruszone: zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz zasada przekonywania zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego). Naruszenia powyższych zasad skarżący upatrywał w tym, że wydane interpretacje nie uwzględniały przytoczonych przezeń orzeczeń sądów administracyjnych. Minister Finansów nie negował, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem sporu nie było jednolite. Nie można czynić zarzutu opartego na naruszeniu powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego z tego tylko powodu, że organ wskazał na istnienie także orzeczeń sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zajmowały stanowisko odmienne od stanowiska zawartego w orzeczeniach powołanych przez skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że podana przez organ argumentacja jest wyczerpująca, wskazuje na przyczyny z powodu których nie podzielono stanowiska skarżącego popartego odmiennym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Końcowo należy podkreślić, że odwołanie się w pismach procesowych z dnia 8 października 2010r. do "pism interpretacyjnych" kierowanych przez Ministerstwo Finansów do organów podatkowych jest nieskuteczne, albowiem tego typu pisma Ministerstwa Finansów nie są wiążące dla Sądu. Kontrola zaskarżonych aktów administracyjnych w tym indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest dokonywana pod względem zgodności z powszechnie obowiązującym prawem (ustawami i aktami wykonawczymi do tych ustaw) o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
W związku z powyższym należy skonstatować, że skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, Minister Finansów zasadnie w zaskarżonych interpretacjach wywiódł, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.