II FSK 1101/05

II FSK 1101/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-07-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Maria Świderska
Grzegorz Krzymień /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Sz 547/04 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2005-04-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
art. 3, art. 4, art. 32
Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
Tezy
1. Tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych.
2.  Pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej HSW "L." Sp. z o.o. w S. Oddział Kołobrzeg, Sanatorium Uzdrowiskowe SAN od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 547/04 w sprawie ze skargi HSW "L." Sp. z o.o. w S. Oddział K., Sanatorium Uzdrowiskowe "S." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 547/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę HSW "L." Sp. z o.o. w S. Oddział K., Sanatorium Uzdrowiskowe "S." /zwaną dalej Spółką/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.
Sąd w stanie faktycznym sprawy przyjął, że Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 24 marca 2004 r., (...) określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 77.408,20 zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynikało, iż skarżąca posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i będąca użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków położonych w K., w deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za 2003 r. objęła preferencyjną stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie budynki, za wyjątkiem wynajętych osobom trzecim. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając wskazane działanie za wadliwe, wezwał ją do dokonania korekty deklaracji. W związku z tym, że podatnik jej nie skorygował, Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwana dalej upol, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia, a w szczególności części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, gospodarcze, organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą.
2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła powyższej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol i wniosła o jej uchylenie, podnosząc, że wszystkie posiadane przez nią pomieszczenia są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych, a zatem powinny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Wskazała, iż prowadząc usługi uzdrowiskowe musi dysponować bazą noclegową i żywieniową.
3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 15 czerwca 2004 r., (...) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że pomieszczenia w budynkach Spółki należy podzielić na dwa rodzaje, tj. takie które:
- są zajęte na działalność w zakresie usług zdrowotnych,
- nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane.
Według tego organu w łóżkach i na stołówce nie są prowadzone na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych" sprecyzowanych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ - zwana dalej uzoz. Pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, tj. świadczeń w zakresie usług noclegowych, żywieniowych.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol, polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością, przez co nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, gdy w rzeczywistości pomieszczenia te są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych i powinny w całości podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. Powołała również na taki pogląd zawarty w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., (...).
5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie strony z dnia 5 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej, podniósł, że świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, a zatem przez te działania należy rozumieć wszelkie czynności mające na celu przywracanie i poprawę zdrowia, a więc także jedzenie i spanie, albowiem bez tych funkcji życie ludzkie zamiera. Zaznaczył, że sanatorium jest zakładem opieki zdrowotnej, w którym świadczenia zdrowotne zostały uregulowane przepisami odrębnymi, tj. ustawą o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym, natomiast w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /PKD/ /Dz.U. nr 33 poz. 289/ wyraźnie wydzielono, pod poz. 85.11 grupowanie "szpitalnictwo", które obejmuje zarówno działalność szpitali, jak i sanatorów i innych instytucji medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie.
6. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i d upol stwierdził, że ustawodawca świadomie różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe.
Nie zgodził się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 uzoz, miało przesądzać o tym, iż wszystkie budynki będące własnością takiej jednostki korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Zauważył, iż z preferencyjnej stawki korzystają ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wedle Sądu ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w art. 3 określa przykładowe rodzaje działań uznawane za świadczenia zdrowotne, do których zalicza: działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Ponadto w art. 20 ust. 1 uzoz wskazującym obowiązki szpitala stwierdza się, że zabezpiecza on pacjentowi:
1/ świadczenia zdrowotne,
2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne,
3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.
To wyliczenie pozwala na wniosek, że świadczenia z zakresu w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie się je odróżnia od świadczeń zdrowotnych, a zatem nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol. Skarżąca świadczy również, co wynika zarówno z jej statutu, jak wypisu z rejestru, usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe, prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków, będących jej własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna.
7. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Spółki, który zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol i niewłaściwe przyjęcie rozumienia pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" oraz wniósł o uchylenie orzeczenia w całości z zasądzeniem na rzecz skarżącej od SKO zwrotu poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia radcy prawnego według norm prawem przewidzianych.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż istotę leczenia uzdrowiskowego określa zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ oraz zarządzenie tegoż Ministra z dnia 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego /M.P. nr 55 poz. 272/. Zgodnie z tymi przepisami, leczenie uzdrowiskowe jest kompleksowym postępowaniem leczniczym opierającym się na fizjoterapii, psychoterapii, diecie oraz, w przypadkach niezbędnych, również na farmakologii, prowadzone w innym środowisku aniżeli to, w którym chory normalnie żyje i pracuje, a zatem jest świadczeniem zdrowotnym.
Zdaniem strony skarżącej, również ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym stanowi, że kuracjusz przebywający w sanatorium korzysta także z zakwaterowania i wyżywienia, które są niezbędnym elementem świadczeń medycznych, których koszty pokrywa tenże Narodowy Fundusz Zdrowia.
Powołał się też na treść pisma Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., Nr LK-1617/LP/03/MS, w którym wyjaśniono, że w zakładach opieki zdrowotnej istnieją pomieszczenia, które nie są zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, w związku z czym korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol. Stwierdził, iż Sąd nie ustalił znaczenia pojęcia "świadczenia zdrowotnego", a przecież w skład tegoż może wchodzić także i zapewnienie pomieszczeń, w których jest świadczona całodobowa albo całodzienna opieka lekarska i aplikowana odpowiednia dieta. To jest właśnie proces leczenia /pojęcie węższe w stosunku do pojęcia świadczenia zdrowotnego/, a elementem spajającym te działania jest osoba lekarza sanatoryjnego i pomocy pielęgniarskiej, którzy łącznie realizują nadzór medyczny nad procesem leczenia.
Autor skargi kasacyjnej wskazał też na przepisy par. 1 ust. 1 pkt 4, par. 5 ust. 1 i ust. 2 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego oraz pozycję 85.11.z Szpitalnictwo rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, a także na definicję "zakładu opieki zdrowotnej" zawartą w art. 1 uzoz.
Stwierdził, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol stanowi, iż preferencyjne stawki opłat stosuje się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia zdrowotne. Tego rozróżnienia nie dostrzegł Sąd i w konsekwencji nie przypisał odpowiednich skutków tego rozróżnienia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, iż Sąd właściwie zinterpretował przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol, na podstawie którego uznał, że w sanatorium prowadzonym przez stronę skarżącą powierzchniami zajętymi na udzielanie świadczeń zdrowotnych są te części budynków, w których osoby wykonujące zawody medyczne stricte świadczeń tych udzielają.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol, a w szczególności przez błędną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych". Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, by przedstawiona w niej metoda wykładni systemowej zewnętrznej prowadzić mogła do rezultatu wskazanego przez skarżącą Spółkę. Przede wszystkim z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol wynika, że "rada gminy, drodze uchwały określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (...) 2/ od budynków lub ich części: (...) d/ zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 3,46 zł od 1m2 powierzchni użytkowej".
Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" /Słownik języka polskiego pod. red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911/ budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem /tu świadczenia zdrowotne/ działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych /Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945/, oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą /uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 107/ to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym należy podkreślić, że trafnie sięgnął Sąd pierwszej instancji do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej /art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c i d" udp/" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "b" upol/". O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś /Słownik języka polskiego pod. red. St. Szymczaka, Warszawa 1981., t. III, s. 1068-1069/ co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli /art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 lit. "b" upol/ z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę /por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 150/, to pojęcie zajętych na musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych.
Należy więc przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki, tj.:
- zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych,
- związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych.
Jeżeli przy tym uwzględnić to, że zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu /art. 2 ust. 1 pkt 1 uzoz/, a świadczenia zdrowotne zgodnie z art. 3 uzoz, to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny /art. 4 uzoz/, to nie sposób przyjąć by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać by miały bezpośredni związek z tymi działaniami.
Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że sanatorium, jako zakład rehabilitacji leczniczej udziela kompleksowych działań usprawniających, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia /art. 32 uzoz/ niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych i socjalnych. Z brzmienia art. 3 uzoz wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę na zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze, niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 uzoz zostało uzupełnione /art. 32c i 32d uzoz/ o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 uzoz także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. /S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138/. Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 i art. 32 c i d uzoz nie odnosi się do sanatoriów.
Nie powinno budzić też wątpliwości odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej definicji z art. 3 uzoz przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol, skoro jest to termin z zakresu szeroko rozumianej ochrony zdrowia, a odwołują się do niego takie ustawy jak o finansach publicznych, art. 12 ust. 3 pkt 6 i art. 22 ust. 1 pkt 7 o pomocy społecznej /art. 17 ust. 1 pkt 7, 39 ust. 3, 18 ust. 2/ Prawo zamówień publicznych /art. 217/, Kodeks karny wykonawczy /art. 102 pkt 1/, postępowaniu w sprawach nieletnich /art. 66 par. 2/, o cudzoziemcach /art. 118/ i inne i żadne z nich nie obejmuje tym pojęciem innego rodzaju działań niż wymienione w art. 3 uzoz. Wprost do tej definicji odsyłała natomiast ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia /Dz.U. nr 45 poz. 391 ze zm./ uzupełniając definicję z art. 3 uzoz o transporcie sanitarnym. Gdyby przyjąć inne znaczenie powyższej definicji cząstkowej, zakresowej, to na gruncie np. ustawy o pomocy społecznej, ustawy o cudzoziemcach, ciążyłby na organach obowiązek zapewnienia podmiotom uprawnionym także pomieszczeń mieszkalnych i wyżywienia. Niektóre z powołanych aktów prawnych wyraźnie oddzielają uprawnienie tych podmiotów do posiłków np.: art. 118 ustawy o cudzoziemcach, art. 80 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej. Zwrócić uwagę należy, na jeszcze jeden aspekt powyższego zagadnienia, a mianowicie ratio legis ustawy i wykładnię historyczną. Otóż preferencyjną stawkę podatkową dla podmiotów będących publicznymi lub niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol wprowadzono dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że celem wprowadzenia tej preferencyjnej stawki podatkowej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych było to, że dotychczasowe rozwiązanie /obowiązujące do 31 grudnia 2002 r./ spotkało się z negatywny przyjęciem zarówno podatników /zakładów opieki zdrowotnej/ jak i gmin. Zwrócono bowiem uwagę na reperkusje finansowe i społeczne dotychczasowego rozwiązania polegającego na uznaniu tychże zakładów za przedsiębiorców /a wśród nich występowały także jednostki budżetowe/ co związane było z koniecznością płacenia przez nie od całości budynków i gruntów będących w ich posiadaniu, podatku od nieruchomości według najwyższej stawki /druk sejmowy nr 828/. Przeczy temu to, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol działalność zakładów opieki zdrowotnej jest w dalszym ciągu działalnością gospodarcza.
Jednakże nie oznaczało to sytuacji by nowe rozwiązanie prawne w całości zastąpiło dotychczasowe. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu akcentuje się, że rozwiązanie to odnosi się do budynków lub ich części zajętych na działalność w zakresie wykonywania świadczeń zdrowotnych.
Także chybione są argumenty skargi kasacyjnej, w których Spółka powołuje się na pogląd Ministerstwa Finansów, zawarty w piśmie z dnia 11 lipca 2003 r. /LK-1617/LP/03/MS - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4 s. 1/, albowiem pismo to nie zostało wydane w trybie art. 14 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a więc nie zostało skierowane ani do organów podatkowych ani do organów kontroli skarbowej, lecz do Ministerstwa Zdrowia co oznacza, że nie mogło wiązać przy wykładni pojęcia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol. organów podatkowych w rozumieniu art. 14 par. 3 ord. pod.
Także nie mogą zmienić przedstawionej wykładni argumenty odwołujące się do treści par. 1 ust. 1 pkt 4 i par. 5 ust. 1 i 2 zarządzenia z dnia 21 sierpnia 1967 r. Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego /M.P. nr 55 poz. 272/, albowiem nie definiuje ono pojęcia świadczeń zdrowotnych, a tylko nakłada na sanatoria uzdrowiskowe określone obowiązki w tym, także w zakresie zakwaterowania i wyżywienia co nie zmienia definicji i nie oznacza by ustawa o zakładach opieki zdrowotnej zwalniała je z tego obowiązku,. Czym innym jest obowiązek podatkowy, a czym innym obowiązek zapewnienia kuracjuszom określonych świadczeń.
W konsekwencji przyjąć należy, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, nie podlegają od 1 stycznia 2003 r., opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" upol, albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.