II FSK 1100/14

II FSK 1100/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-02-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-04-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 557/13 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2013-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 23 par. 3 pkt 2, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5, art. 121, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 557/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...].
Uzasadnienie
1.Przedmiot zaskarżenia
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bd 557/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r.
2. Stan sprawy przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia 29 marca 2013 r. określił stronie skarżącej niezaewidencjonowany przychód za 2010 r. w kwocie 133 735,65 zł i określił od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 56 610,73 zł oraz należne zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w łącznej kwocie 60 745 zł. Organ podał, że skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi, wykorzystując pojazdy Volkswagen LT o ładowności 2.300 kg, Volkswagen o ładowności 1.300 kg, Volkswagen LT o ładowności 1.050 kg oraz Daewoo Matiz o ładowności 605 kg. Przychody z tej działalności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: ustawa o podatku zryczałtowanym lub “u.z.p.d".
Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie faktur zakupu paliwa, faktur sprzedaży usług oraz na podstawie zeznań świadka – M. K. stwierdził, że strona skarżąca nie ujawniła całości przychodu faktycznie uzyskanego z tytułu świadczonych usług transportowych, ponieważ wartość przychodu wykazanego do opodatkowania była niewspółmiernie niska w stosunku do zakupionego i zużytego paliwa. Podał, że zadeklarowany w zeznaniu za 2010 r. (PIT-28) oraz wykazany w ewidencji sprzedaży przychód ze sprzedaży usług transportowych w 2010 r. w wysokości 48 635,35 zł, znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku postępowania podatkowego – 182 371 zł. O zaniżeniu przychodu świadczyła stwierdzona znaczna różnica między ilością faktycznie przejechanych kilometrów 119 196,96, a ilością kilometrów zafakturowanych w fakturach sprzedaży – 31 815. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", organ określił przychód ze sprzedaży usług transportowych w drodze oszacowania oraz określił od tej kwoty podatek według stawek w wysokości 27,5% i 42,5%.
2.2. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób. W ocenie organu drugiej instancji wskazywane przez podatniczkę koszty okołotransportowe (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże paliwa itp.) mogły stanowić tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji określił ładowność samochodu Volkswagen o numerze rejestracyjnym [...] na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym ww. samochodu.
3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym
3.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła: 1) brak należytej dążenia organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, 2) zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika, 3) przyjęcie przez organy bezpodstawnie najwygodniejszej dla nich metody dla ustalenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowania, 4) rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym - przeciwko podatnikowi - potraktowaniu treści zeznań M. K. jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika, a więc strony – A. K., 5) błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych (świadków) na niekorzyść podatnika.
3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.2. W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2013 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej przedstawił uzupełnienie stanowiska strony zaprezentowanego w skardze. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
-art. 121 § 1, art. 122, art.127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 O.p. poprzez jedynie formalne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bez pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;
- art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w zw. § 13 ust. 3 pkt od 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.2002 Nr 219 poz. 1836);
- art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez brak wskazania w decyzji powiązania powołanych norm prawa podatkowego z ustalonym rzeczywistym stanem faktycznym, a także brak konkluzji, czy sytuacja podatniczki podpada lub nie, pod powołane normy prawne;
- art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną i dokonanie oszacowania przychodów wyłącznie na podstawie faktu, że wartość zakupionego w roku podatkowym paliwa przekracza wartość przychodów ze świadczonych usług. Pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe;
- art. 23 § 4 i 5 oraz art. 124 i art. 210 § 4 O.p., o czym świadczy postępowanie organu, który w sposób dowolny, nie poparty wyczerpującą argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p.;
- art. 23 § 5, art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., o czym świadczy brak w decyzji organu wyczerpującej oceny wyniku szacowania w świetle art. 23 § 5, tj. organ nie uzasadnił swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania wobec faktu niemożliwości fizycznego wykonania usług w skali przypisywanej stronie;
- art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
3.4. W odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącej, organ w piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. nie zgodził się z zawartymi w nim zarzutami i argumentacją, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, jednocześnie odnosząc się szczegółowo do zarzutów w tym piśmie podniesionych.
3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z posiadanych przez podatniczkę dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa znacznie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Dokonując szczegółowych wyliczeń za organem odwoławczym wskazano, iż ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Tym samym zaaprobowano stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna.
Z tego powodu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania przychodu. W odniesieniu do zarzutów skargi zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazano, że do oceny wielkości zużycia paliwa przez pojazdy skarżącej nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna. Skład orzekający w sprawie wskazał także, iż prawidłowo również organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie ładowności pojazdów na podstawie dowodu rejestracyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut, iż uzasadnienie odmowy zastosowania metody szacowania porównawczej zewnętrznej pozostaje w sprzeczności z wyliczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Zwrócono uwagę, że zastosowany wskaźnik procentowego zużycia paliwa dla poszczególnych samochodów oparty został o dane wynikające tylko z tej części faktur, na których podany był numer rejestracyjny pojazdu. Wskaźnik ten następnie został zastosowany do faktur na zakup oleju napędowego, na których brak jest numeru rejestracyjnego samochodu.
4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
4.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a.", zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 O.p., czego przejawem było jedynie formalne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, bez samodzielnego odniesienia się do kwestii zastosowania przez organ pierwszej instancji do części przychodów stawki podatku 8,5%, w sytuacji gdy podatniczka wykazała cały przychód w stawce 5,5%;
- art. 233 §1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w zw. § 13 ust. 3 pkt od 1 do 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez brak wskazania w decyzji powiązania powołanych przez organ norm prawa podatkowego z ustalonym rzeczywistym stanem faktycznym, oraz brak konkluzji czy sytuacja podatniczki podpada lub nie pod powołane normy prawne;
- art. 23 § 1 pkt 1), 2) i 3), § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną i dokonanie oszacowania przychodów wyłącznie na podstawie faktu, że wartość zakupionego w roku podatkowym paliwa przekracza wartość przychodów ze świadczonych usług. Pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe;
- art. 23 § 4 i 5, oraz art. 124 i art. 210 § 4 O.p., o czym świadczy postępowanie organu, który w sposób dowolny, nie poparty wyczerpującą argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2) O.p.;
- art. 23 § 5, oraz art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., o czym świadczy brak w decyzji organu wyczerpującej oceny wyniku szacowania w świetle art. 23 § 5 , tj organ nie uzasadnił swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania wobec faktu niemożliwości fizycznego wykonania usług w skali przypisywanej stronie;
- art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., o czym świadczy dokonanie przez organ oceny dowodów w postaci faktur dokumentujących nabycia paliw w sposób dowolny i wzajemnie wykluczający się w dwóch ważnych dla sprawy kwestiach: pierwszej kwestii dotyczącej odmowy (niemożliwości) zastosowania metody porównawczej zewnętrznej dla oszacowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, oraz drugiej dotyczącej wyszacowanego przychodu według stawek ryczałtowych, uzależnionych od tonażu taboru wykorzystanego do świadczenia usług transportowych;
- art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 O.p., czego przejawem była odmowa organów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Minstra Finansów wniósł o oddalenie skagi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
4.3. W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej zawarł wniosek o odstąpienie od zasądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej z uwagi na trudną systuację materialną skarżącej.
4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały dotychczas zajęte w sprawie stanowiska.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.
5.2. Nie można podzielić zarzutu, że doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.23 § 1 pkt 1,2,3 i § 5 w zw. z art.193 § 1, § 4 i § 6 O.p.
W Ordynacji podatkowej jako zasadę przyjęto otwarty system dowodów oraz zasadę równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Wyjątkiem od tej ostatniej zasady jest przyjęcie domniemania, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich dowodów (art.193 § 1 O.p.). Rzetelna i niewadliwa księga podatkowa stanowi zatem podstawowy dowód, powalający na stwierdzenie prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wynikające z art.193 § 1 O.p. domniemanie może być obalone wówczas, gdy wykazana zostanie nierzetelność księgi lub wadliwość sposobu jej prowadzenia. Organ zobowiązany jest w protokole badania ksiąg wskazać, za jaki okres i w jakiej cześci nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art.193 § 6 O.p.). Księgę uznaje się za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art.193 § 2 O.p.).
W tym przypadku przyczyną podważenia rzetelności ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez skarżącą i wykorzystywanej również na potrzeby określenia przychodu dla określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była stwierdzona ekonomiczna sprzeczność pomiędzy ilością zakupionego i zużytego na potrzeby działalności gospodarczej paliwa a ilością przejechanych kilometrów w ramach świadczonych usług transportowych, z których przychody uwzględniono przy obliczaniu wysokości ryczałtu. Wydatki na zakup paliwa (bez uwzględnienia wydatków na paliwo do samochodu Matiz, używanego do prac pomocniczych- jazdy po części zamienne, do urzędów itp.) znacznie przewyższały przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług transportowych, a także (ponad dwukrotnie) ilość paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych. Działalność skarżącej byłaby zatem nieopłacalna. Ilość zakupionego paliwa wynikała z przedstawionych przez podatniczkę faktur (uwzględnionych zresztą w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług). M. K., ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej w sprawach dotyczących prowadzonej przez nią działalności, a zarazem kierowca i osoba dokonująca zakupów paliwa, zeznał w charakterze świadka, że całość zakupionego paliwa została zużyta do celów prowadzonej działalności gospodarczej (potwierdzało to zresztą uwzględnienie tych faktur w deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług). Twierdzenia skarżącej o zużyciu paliwa w znacznej części na ogrzewanie pojazdu, mycie części samochodowych i inne cele niezwiązane bezpośrednio z ruchem pojazdów, o kradzieży paliwa, powstaniu ubytków wynikających ze stanu technicznego pojazdów, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, budziły zresztą wątpliwości z punktu doświadczenia życiowego. Istotnie, księgi podważono tylko w uwagi na różnice między ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych. Jednakże znacząca różnica między tymi wielkościami, która wskazywała na rażącą nieopłacalność działalności gospodarczej skarżącej była w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji. Celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim uzyskanie zarobku (a co najmniej środków utrzymania). Racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Nie jest nigdy celem działalności gospodarczej, zwłaszcza prowadzonej przez osobę fizyczną, kumulowanie strat. Z tego powodu podważenie rzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej było w pełni uprawnione w swietle art.193 § 2 O.p., nie odzwierciedlała ona bowiem stanu rzeczywistego. Uznanie, że ewidencja nie może w tym zakresie stanowić dowodu potwierdzającego wysokość przychodów podatniczki było wynikiem obalenia domniemania rzetelności księgi (art.193 § 4 O.p.). Organ zachował przy tym wymogi formalne i stwierdził tę niezgodność w sposób określony w art. 193 § 6 O.p.
Nierzetelność księgi podatkowej (ewidencji) obligowała organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art.23 § 1 pkt 2 O.p.). Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazał przy tym podstawę obligującą go do dokonania szacowania. Przywołał treść art.23 § 1 O.p. i wyjaśnił, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (s.23 decyzji). Także organ odwoławczy wyjaśnił, jak rozumie art.23 O.p., a w szczególności, że ma on zastosowanie w przypadku niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych.
5.3. Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art.17 u.z.p.d. w zw. z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Organ odwoławczy ocenił samodzielnie rzetelność ksiąg podatkowych podatniczki i wskazał powody, dla których i jego zdaniem ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, podając podstawę prawną. Nie stanowi przy tym wady uzasadnienia, mającej istotny wpływ na wynik sprawy jedynie przywołanie przepisu bez przytoczenia jego treści (art.193 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r.), skoro organ jednocześnie wyjaśnił, jak przepisy te rozumie i dlaczego uważa, że mają one zastosowanie w sprawie. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art.17 u.z.p.d., skoro organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie tego przepisu, wskazał stany faktyczne, do jakich ma on zastosowanie i dalej stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała całości osiągniętych przychodów.
5.4. Nie ma także racji skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 O.p., czego przejawem było jedynie formalne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, bez samodzielnego odniesienia się do kwestii zastosowania przez organ pierwszej instancji do części przychodów stawki podatku 8,5%, w sytuacji gdy podatniczka wykazała cały przychód w stawce 5,5%. Uzasadnienie tego zarzutu jest dość ogólnikowe, nie wynika z niego, czy strona skarżąca kwestionuje w ogóle zastosowanie do części jej przychodów stawki 8,5%, czy też proporcję podziału przychodów na opodatkowane stawką podstawową 5,5 % i 8,5 %. Z literalnej treści zarzutu, a także przebiegu postępowania, wysnuć można wniosek, że zdaniem skarżącej wszystkie posiadane przez nią pojazdy ciężarowe posiadały ładowność powyżej 2 ton. Organ odwoławczy wnikliwie zbadał kwestię ewentualnej przebudowy samochodu Volkswagen o numerze rejestracyjnym [...] i zwiększenia jego ładowności. Przyjęte stanowisko, że pojazd ten miał taką ładowność, jaka wynikała z jego dowodu rejestracyjnego, organ szczegółowo wyjaśnił na s. 9-10 decyzji. Nie można mu zatem zarzucić, że samodzielnie nie rozpatrzył zarzutu odwołania, a jedynie przyjął ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji.
5.5. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.188 i art.197 § 1 O.p. Zużycie paliwa zostało przez organy podatkowe przyjęte w maksymalnej wysokości wskazanej przez osobę faktycznie wykonującą usługi transportowe i dokonującą zakupów paliwa, która- z racji wykonywanych czynności- powinna znać rzeczywiste zużycie paliwa przez pojazdy, którymi usługi te wykonywano. Z tych powodów nie było potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zużycia paliwa przez pojazdy skarżącej. Ponadto opinia taka mogłaby być obarczona błędem wynikającym z faktu, że sporządzana byłaby po upływie prawie 3 lat od zakończenia badanego roku podatkowego. W tym czasie pojazdy mogły być używane, a tym samym ich stan techniczny mógł być gorszy niż w roku 2010 i wpływać również na zużycie paliwa.
5.6. Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentujące się na wybranej przez organ podatkowy metodzie szacowania przychodów skarżącej i wyniku tego szacowania. Słusznie podnosi skarżąca, że szacowanie, zgodnie z art.23 § 5 O.p. prowadzić ma do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, podstawa opodatkowania ustalona w drodze szacowania zwykle nie jest identyczna z rzeczywistą, jednakże organ ma obowiązek dołożenia największej staranności, aby prawodopodobieństwo ustalenia jej w wysokości najbliższej wysokości rzeczywistej było jak najwyższe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r., II FSK 962/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Podatnik, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że w wyniku szacowania podstawa opodatkowania może być nieznacznie wyższa niż rzeczywista. Szacowania nie można jednakże traktować jako swoistej kary administracyjnej, w wyniku której zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone w wysokości znacząco wyższej od tej ustalonej przy uzględnieniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ powinien więc, zwłaszcza w przypadku przyjęcia metody szacowania innej niż wymienione w art.23 § 3 O.p., szczególowo wyjaśnić, dlaczego przyjęta przez niego metoda w największym stopniu pozwalała na osiągnięcie tego celu, a metody wskazane w Ordynacji podatkowej nie były możliwe do zastosowania.
Nie można podzielić oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały tym wymogom.
Przede wszystkim wadliwa jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przypisanie paliwa, którego zakup udokumentowano fakturami bez wskazana numeru rejestracyjnego pojazdu, według proporcji wynikającej z wielkości zakupów na podstawie faktur wskazujących numer rejestracyjny pojazdu, jest prawidłowe, bowiem zawiera w sobie elementy szacowania. Przypisanie faktury zakupowej do konkretnego pojazdu miało w tym przypadku istotne znaczenie dla wyniku szacowania i podstawy opodatkowania każdą ze stawek podatkowych. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego jego zdaniem przyjęta proporcja (ustalona na podstawie wielkości zakupów udokumentowanych fakturami wskazującymi numer rejestracyjny pojazdu), powinna mieć zastosowanie również do zakupów paliwa na podstawie faktur, w których numeru rejestracyjnego nie wskazano. Nie przekonuje argument, że faktury ze wskazanym numerem rejestracyjnym pojazdu w przeważającej większości dotyczą samochodu o ładowności poniżej 2 ton. Nie jest przecież kwestionowane, że strona świadczyła również usługi transportowe pojazdem o ładowności powyżej 2 ton. Wprawdzie usługi potwierdzone fakturami w większości wypadków świadczone były pojazdem o ładowności niższej, jednakże nie można wykluczyć, że usługi niezaewidencjonowane świadczone były drugim z pojazdów o ładowności wyższej. Strona uznała przecież większość usług za wykonane pojazdem o wyższej ładowności, co wynikało m.in. z proporcji przyjętej w protokole kontroli. Ponadto nie można wykluczyć, że zakupy paliwa udokumentowane fakturami bez wpisanego numeru rejestracyjnego pojazdu dotyczą właśnie pojazdu o wyższej ładowności, nie próbowano bowiem nawet zbadać, czy ilość paliwa zakupiona do tego właśnie pojazdu wystarczyła na potrzeby przewozu tym pojazdem, udokumentowanego fakturami sprzedaży usług.
Nie można także nie zauważyć (na co słusznie wskazano w skardze kasacyjnej), że na potrzeby przyjętej metody szacowania organy podatkowe uznały, że pojazdami kierowała (wykonywała usługi) tylko jednak osoba – M. K. przy ewentualnie niewielkiej, sporadycznej pomocy żony (synowej skarżącej). Założenie to wskazane zresztą zostało także jako powód niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Przyjęta przez organy ilość kilometrów, przejechanych w ramach wykonania niezaewidencjonowanych usług transportowych jest jednakże tak duża, że – w świetle zasad doświadczenia życiowego- budzi poważne wątpliwości możliwość wykonywania usługi przez jedną osobę. Organ odwoławczy zdawał się zauważać tę wątpliwość, skoro stwierdził, że jeden kierowca jednocześnie używał kilku pojazdów (s.7 decyzji). Nie wyjaśnił jednak powodów przyjęcia takiego założenia, niezgodnego z zasadami wiedzy i logiki. Organy podatkowe nie podały powodów uznania, że możliwe było świadczenie usług w tak wielkim rozmiarze przez jedną osobę. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na tę niejasność, a przeciwnie, uznał zarówno metodę, jak i wynik szacowania, za prawidłowe. Zauważyć należy, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczegóne miesiące roku 2010 organy podatkowe uznały, że w świadczeniu usług transporotowych brała udział osoba trzecia, bez zachowania przez skarżącą formalności związanych z zatrudnieniem pracownika (okoliczność znana Sądowi z urzędu ze sprawy o sygn. I FSK 1/14). W tym przypadku organy konsekwentnie uznawały, że jedyną osobą wykonującą usługi był M. K. i nie miały wątpliwości, że usługi te (w tak znacznym rozmiarze) był w stanie wykonać.
Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.23 § 4 i § 5, art.124, art.210 § 4 i art.233 § 1 pkt 1 , art.121 § 1 i art.191 O.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły i nie wykazały bowiem dostatecznie, dlaczego przyjęta przez nie metoda była jedyną prowadzącą do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a w szczególności nie wyjaśniły wynikających z przyjętych założeń sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.
5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i pozwalała na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił on zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy, czy istotnie nie było możliwe zastosowanie metody szacowania, o której mowa w art.23 § 3 pkt 2 O.p., skoro nie jest realne wykonywanie usług transportowych przez jedną osobę jednocześnie kilkoma pojazdami. Jeżeli w jego ocenie zastosowanie tej metody nie będzie możliwe z uwagi na inne okoliczności, organ rozważy prawidłowość wyniku szacowania według metody przyjętej przez organ pierwszej instancji, oceniając prawodopodobieństwo realnego osiągnięcia przychodów w takiej wysokości z uwzględnieniem uwag dotyczących przypisania zakupów paliwa do pojazdu o niższej ładowności i realnej możliwości wykonania usług.
5.7. Z uwagi na wynik sprawy i przyznane stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym, zbędne było orzekanie o kosztach postępowania. O ewentualnym wynagrodzeniu doradcy podatkowego działającego z urzędu orzeknie Wojewódzki Sąd Administracyjny na wniosek pełnomocnika.