II FSK 110/23

II FSK 110/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 382/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-07-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5f i art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 382/22 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. (obecnie: D.S.A. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 382/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą w K. (obecnie D. S.A. z siedzibą w K.) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5f i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na stwierdzeniu, że w opisanym zdarzeniu samochody mogą być uznane za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki oraz uznaniu, iż ma ona prawo do zaliczenia w pełnej wysokości wskazanych we wniosku wydatków (np. na paliwo, materiały eksploatacyjne, przeglądy, naprawy czy też części zamienne) do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu używania pojazdów samochodowych przypisanych do grupy "P.", do grupy "Brygadówki 7 os." i "Transportowe 8-9 os.", a w konsekwencji, że nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.
- art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż do uznania, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, wystarczającym jest, aby ustalił on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które - przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika - z założenia wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego w realiach rozpoznawanej sprawy sporządzenie przez Skarżącą stosownego dokumentu- Polityki flotowej, obwarowanej sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych, zapoznania z Polityką flotową użytkowników pojazdów, prowadzenie ewidencji pojazdów, cykliczne kontrole – w ocenie Sądu - stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.
II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.::
- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.), bowiem - w ocenie Sądu - dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego była błędna.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania poniesionych wydatków z tytułu używania pojazdów samochodowych przypisanych do grupy "P." (np. wydatki na paliwo, materiały eksploatacyjne, przeglądy, naprawy czy też części zamienne) jako koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości oraz czy będzie uprawniona do rozpoznania poniesionych wydatków z tytułu używania pojazdów samochodowych przypisanych do grupy "Brygadówki 7 os." i "Transportowe 8-9 os." (np. wydatki na paliwo, materiały eksploatacyjne, przeglądy, naprawy czy też części zamienne) jako koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowe Informacji Skarbowej wyraził stanowisko, że Skarżąca w związku z wykorzystaniem samochodów będących w jej posiadaniu, nie ma prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w całości wartości netto wydatków związanych z tymi pojazdami, albowiem opisana przez Skarżącą procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Z kolei zdaniem Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji wykorzystanie wskazanych tam samochodów, jest wykorzystaniem tych pojazdów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że wypełnia ustawowe wymogi formalne, tj. dokonała stosownego zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (VAT 26), określiła procedury w zakresie korzystania z samochodów (potwierdzone w znowelizowanej Polityce flotowej wprowadzonej zarządzeniem zarządu) zapewniające, że samochody będą mogły być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych, a co za tym idzie wykluczone będzie używanie samochodów dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, posiada wymaganą przepisami u.p.t.u. ewidencję przebiegu pojazdów, a zatem przysługuje jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków związanych z użytkowanymi samochodami flotowymi.
Prawidło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Jednocześnie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Wśród licznych włączeń kategorii wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust 1 p.d.o.p., w punkcie 51 określono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 5f ww. ustawy - w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 u.p.t.u., uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.
W powołanym kontekście znaczenie mają także przepisy u.p.t.u. W szczególności art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w którym przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Jednocześnie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z kolei w myśl art. 86a ust. 6 u.p.t.u. ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Przepis art. 86a ust. 7 ww. ustawy określa natomiast szczegółowo, jakie informacje powinna owa ewidencja dokumentować.
Porównanie przytoczonych regulacji wskazuje, że co do zasady ustanawiają one podobne zasady rozliczania wydatków i kosztów związanych z używaniem pojazdów w działalności gospodarczej. W obu przypadkach wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu a nadto w przypadku art. 86a u.p.t.u. aby dokonać pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wykluczać musi ich użycie do celów prywatnych. W przypadku natomiast u.p.d.o.p. samochód osobowy nie może być wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
Podkreślenia wymaga, że ani przepisy u.p.d.o.p. ani przepisy u.p.t.u. nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.
Zdaniem organu, przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście wskazał, że Skarżąca dopuszcza możliwość, za uprzednią zgodą, parkowania samochodów służbowych przez pracowników w pobliżu ich miejsc zamieszkania lub innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania. Zdaniem organu opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdów floty i wprowadzony nadzór kontrolny jest niewystarczający, gdyż istnieje potencjalna możliwość wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do przekonania, że nie można uznać, że samochody floty będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.
Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, iż samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Analizując możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy należy wziąć pod uwagę, aby możliwość taka była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).
Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie powyżej wskazane warunki Skarżąca spełnia. W tym kontekście należy podkreślić, że z treści Polityki flotowej - czyli dokumentu, w którym Skarżąca uregulowała zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników – wynika, że Skarżąca powierza samochodu floty jedynie z wybranym pracownikom, którzy są zobowiązani do szczegółowego przedstawiania wykorzystania samochodu. M.in wprowadzono zakaz wykorzystywania wskazanych kategorii pojazdów do celów innych niż służbowe, użytkownik samochodu jest zobowiązany do wypełniania otrzymanej ewidencji pojazdu zgodnie z "Regulaminem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Polityka flotowa określa również obowiązki osoby (osób) odpowiedzialnej za weryfikację i akceptację ewidencji przebiegu pojazdu na poziomie bezpośredniego przełożonego użytkownika oraz obowiązki w zakresie weryfikacji sposobu użytkowania pojazdów na poziomie Działu Floty (tj. jedynego działu istniejącego w strukturach Spółki odpowiedzialnego za administrowanie i zarządzanie samochodami służbowymi).
Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organu za błędne, albowiem sporne przepisy u.p.d.o.p. nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Przyjmując tok rozumowania organu, że użycie samochodów służbowych w celach prywatnych należy postrzegać także w kategoriach potencjalnych, a nie tylko faktycznej możliwości takiego użytkowania samochodu, podatnicy nie mieliby możliwości skorzystania z prawa do pełnego uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego. Ryzyko, że samochody służbowe mogą zostać wykorzystane przez użytkujących ich pracowników niezgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. w celu prywatnym, istnieje zawsze. Dlatego podatnik ma prawo skorzystania z pełnego uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie w sytuacji gdy spełni określone w art. 16 ust 1 pkt 51 w zw. z art. 16 ust 5f p.d.o.p. kryteria, które wykluczają obiektywnie możliwości użycia samochodów do użytku prywatnego.
W realiach rozpoznawanej sprawy sporządzenie przez Spółkę stosownego dokumentu – Polityki flotowej, obwarowanej sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych, zapoznanie z Polityką flotową użytkowników pojazdów, prowadzenie ewidencji pojazdów, cykliczne kontrole, stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.