II FSK 1095/24

I SA/Łd 40/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Paweł Janicki /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par 1 pkt 1, art. 14g par 1, art. 14b par 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 roku sprawy ze skargi Urszuli J. – M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.532.2023.3.AP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Pismem z 21 stycznia 2024 r. U. J.. wniosła do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała m.in., że 18 stycznia 2001 r. firma, której jest współwłaścicielem zakupiła nieruchomość, która następnie w 2023 r. została sprzedana i z tego tytułu odprowadzono podatek PIT oraz składkę ubezpieczenia zdrowotnego w wysokości 26.256,18 zł. Z kwoty tej 314,10 zł wynika z działalności, a pozostała część wynikła ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca uważa, że cała kwota została zawyżona przez sprzedaż nieruchomości. Dodała, że jej firma nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Przytoczyła art. 81 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2004 r., poz. 2135 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i stwierdziła, że w jej ocenie dokonana przez nią wpłata składki zdrowotnej nie jest należna w całości, dlatego jej część, tj. 25.942,08 zł winna podlegać zwrotowi. W związku z powyższym wniosła o wydanie interpretacji odnoszącej się do obowiązku naliczenia prawidłowej składki zdrowotnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował wnioskodawczynię, że wniosek ma braki formalne. Organ stwierdził, że skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu u.p.d.o.f. mającego zastosowanie w sprawie, zaś opis okoliczności sprawy przedstawiony we wniosku, nie jest wyczerpujący. Nie ma w nim wszystkich informacji, które są potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania:
1. Czy dochód jaki wnioskodawczyni osiągnęła ze sprzedaży wspomnianej nieruchomości nakłada na nią obowiązek odprowadzenia poza podatkiem PIT także składki zdrowotnej?
2. Czy pojęcie dochodu sformułowane na gruncie u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jest tożsame z pojęciem dochodu z działalności gospodarczej z art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z którym roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a poniesionymi kosztami?
3. Skoro art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wyłącza z dochodu sytuacje, gdy zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od ich nabycia, czy w związku z tym jednorazowa sprzedaż nieruchomości, w której wykonywano działalność gospodarczą (nie polegającą na obrocie nieruchomościami) nie jest "wykonywaniem" działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1, która nie stanowi dochodu?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Zdaniem organu strona nie przedstawiła własnego stanowiska na zadane pytania w taki sposób, aby dotyczyły jej obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że istotą przedstawionego przez stronę stanowiska jest kwestia dotycząca naliczenia prawidłowej składki zdrowotnej. Ocena powyższej kwestii nie leży w granicach kompetencji organu interpretacyjnego. Złożony wniosek nie odnosi się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ ocenił, że pytania nr 1 oraz nr 2 nie dotyczyły wykładni przepisów prawa podatkowego, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu wniosek o wydanie takiej interpretacji może bowiem dotyczyć tylko określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który rodzić ma konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Z uwagi na to za niezasadne uznał stanowisko strony, że skoro zgodnie z art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między przychodami w rozumieniu u.p.d.o.f. a poniesionymi kosztami, to kwestia rozumienia tego dochodu przenosi nas na grunt ustaw podatkowych i właściwości organów skarbowych do wydawania interpretacji w tym zakresie.
Ponadto za słuszne uznał własne stanowisko co do tego, że wnioskodawczyni nie przedstawiła stanowiska do pytań nr 1, nr 2 oraz nr 3 odnoszącego się do jej obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji mogącego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Istotą przedstawionego przez stronę stanowiska jest kwestia prawidłowego sposobu naliczenia składki zdrowotnej. Ocena taka nie leży w kompetencjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem wydania interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor KIS zarzuca jej, iż nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretacje indywidualną w zakresie dwóch kwestii:
1. sformułowania pytań w odpowiedniej części wniosku ORD-IN tak, aby Dyrektor KIS mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych;
2. przedstawienia własnego stanowiska w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem skarżącej, jest to niezgodne z prawdą, gdyż w ww. zakresie wniosek został uzupełniony zgodnie z żądaniem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 150/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem WSA, słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że pytania nr 1 oraz nr 2 nie dotyczyły wykładni przepisów prawa podatkowego, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Przywołana przez skarżącą ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie stanowi ustawy podatkowej. W opinii Sądu organ nie był zatem uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Z uwagi na fakt, że w uzupełnieniu wniosku skarżąca nie przeformułowała pytań nr 1 oraz nr 2 w taki sposób, aby dotyczyły wykładni jedynie konkretnych przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie zasadnie uznano za niemożliwe. Ponadto, prawidłowo zdaniem WSA, organ interpretacyjny uznał, że skarżąca nie przedstawiła stanowiska do pytań nr 1, nr 2 oraz nr 3 odnoszącego się do jej obowiązków podatkowych jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji mogącego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej.
Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że istotą przedstawionego przez skarżącą stanowiska była kwestia prawidłowego sposobu naliczenia składki zdrowotnej, a ocena taka nie leży w kompetencjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 1095/24 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 kwietnia 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z 19 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia nie można pominąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej U. J., na posiedzeniu niejawnym 1 października 2024 r., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Łd 150/24) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt II FSK 1095/24).
Z uwagi na powyższe nie można pominąć treści art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).
Przepis art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 1095/24.
Podkreślić należy, że sąd kasacyjny w wyroku z 1 października 2024 r. przesądził, iż w niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze opinią Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do tego, że przepisy art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie są przepisami szeroko rozumianego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między przychodami w rozumieniu u.p.d.o.f. a poniesionymi kosztami.
Mając powyższe na uwadze Sąd podkreśla, że kwestia rozumienia tego dochodu ma kapitalne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała właśnie na wątpliwości odnoszące się do prawidłowego ustalenia dochodu, rozumianego jako różnica między przychodami w rozumieniu ustawy PIT a poniesionymi kosztami, która to różnica, zgodnie z brzmieniem art. 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowić będzie roczną podstawę wymiaru składki zdrowotnej.
Organ pozostawiając wniosek strony bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazywał, że strona zarówno w złożonym wniosku, jak też odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu do jego uzupełnienia nie przedstawiła swojego stanowiska w sposób odnoszący się jej obowiązków podatkowych, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji w ocenie organu spowodowało, ze złożony wniosek nie odnosił się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, tylko przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podkreśla, że pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w treści ust. 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnia pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości i stanowisko powyższe Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia wręcz powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także ich wysokość od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1625/14; z 19 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1407/15; z 10 styczna 2019 r., II FSK 150/17 i II FSK 196/17; z 15 marca 2019 r., II FSK 1186/17; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń CBOSA).
Sąd podkreśla nadto, że rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi zatem dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego (zgodnie z wyłączeniem z art. 14b § 2a O.p. - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych).
Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, zaś skarżąca miała prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania, ponieważ przedstawione wątpliwości, jak zostało to wyżej wskazane, odnoszą się do niewątpliwie do przepisów szeroko pojętego prawa podatkowego, a zatem nie było podstaw do pozostawienia wniosku strony skarżącej bez rozpoznania.
Reasumując w ocenie Sądu organ, utrzymując w mocy postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek strony, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
Z tych wszystkich względów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.
db