II FSK 1091/25

II FSK 1091/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 911/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2025-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14e § 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 911/24 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2024 r., nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 maja 2025 r., sygn. I SA/Wr 911/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w U. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2024 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 9 września 2024 r., nr [...], oraz orzekł o kosztach postępowania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
W dniu 25 lipca 2022 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:
1. czy prowadzona przez Spółkę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o które] mowa w art 4a pkt 26 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej jako: "u.p.d.o.p.")?;
2. czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka może zaliczyć koszty osobowe dotyczące realizacji projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie projektów?;
3. czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystanych w toku realizacji projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?;
4. czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa wart. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane sq do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?
W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na ww. pytania jest prawidłowe.
Następnie w postanowieniu z dnia 9 września 2024 r. DKIS stwierdził wygaśnięcie interpretacji z powodu jej niezgodności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021. Jak wskazał organ podatkowy, interpretacja ogólna dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wydatków z tytułu stosunku pracy w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. DKIS stwierdził, że interpretacja indywidualna dotyczy zagadnienia, o którym mowa w ww. interpretacji ogólnej, oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną, a ponadto, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną.
W dniu 6 listopada 2024 r. wydane zostało postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. DKIS w uzasadnieniu podtrzymał, że zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytania dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną, a stanowisko wskazane w wygasłej interpretacji jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów. Ponadto DKIS zwrócił uwagę, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 383, dalej jako: "o.p."), nie znają rozróżnienia interpretacji indywidualnych na "nieprawidłowe w całości" oraz "nieprawidłowe w części",. Według stanowiska DKIS, przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 o.p,, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). Podsumowując swoje stanowisko, DKIS podkreślił, że po ponownej analizie przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego), oraz weryfikacji interpretacji z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należało wydać postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia ww. interpretacji indywidualnej.
WSA we Wrocławiu uznał skargę złożoną przez Spółkę za zasadną.
W uzasadnieniu sąd wskazał, że kompetencja Dyrektora KIS w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zatem organ podatkowy nie może stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna jest: zgodna z interpretacją ogólną lub nie wchodzi w zakres udzielonej interpretacji ogólnej. Skład orzekający nie podzielił jednak poglądu organu podatkowego, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo do uchylenia całości interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości – to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwość skorzystania z przypisanej jej ochrony.
Sąd podkreślił brak wątpliwości co do tego, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna miała znacznie szerszy zakres, niż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021, czego organ podatkowy nie kwestionował. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, czyli również w części nieobjętej zakresem interpretacji ogólnej, stanowi naruszenie w sposób istotny art. 14e § 1a pkt 2, jak też art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ. Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej - wraz z tym postanowieniem, wskutek przyjęcia przez sąd, że skoro w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała szerszy zakres niż interpretacja ogólna MF, organ winien uchylić interpretację indywidualną jedynie w części, a nie w całości, gdyż zbyt daleko idące byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji w całości, tj. również w stosunku do zagadnień nieobjętych interpretacją ogólną, podczas gdy zgodnie z zaskarżonymi przepisami organ interpretacyjny był zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, albowiem w treści art. 14e § 1a pkt 2 o.p. jest mowa o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, a nie wygaszeniu interpretacji indywidualnej w części, stąd też działanie organu nie może zostać uznane za niezgodne z zasadami wyrażonymi w art. 120 i 121 § 1 o.p.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. uprawniony jest do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną MF, jedynie w części, a nie każdorazowo w całości. Co przy tym istotne, w sprawie nie ma sporu między stronami co do tego, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna miała znacznie szerszy zakres niż interpretacja ogólna MF, nie stanowi to też podstawy zarzutów rozpatrywanego środka zaskarżenia, toteż przesłanki wygaszenia interpretacji indywidualnej pozostają poza zainteresowaniem sądu.
W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyrokach: z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21, oraz z dnia 4 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 886/25, w odniesieniu do opartych na zbliżonych podstawach skarg kasacyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego, jak i formułowane na tym tle poglądy doktryny (zob. np. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 14(e)).
Art. 14e § 1a pkt 2 o.p. stanowi, że Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.
Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne.
Przede wszystkim, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania organu, należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.
Dosłowne rozumienie tego przepisu – w znaczeniu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej – prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje.
Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 o.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a o.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.
W świetle art. 14a § 1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 o.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.).
Celnie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, iż tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 o.p. – tak długo jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 o.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.
Powyższe oznacza, że art. 14e § 1a pkt 2 o.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus (jeśli komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej), odnoszącego się do przepisów uprawniających.
W realiach niniejszej sprawy, skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej.
Jedyny powoływany w skardze kasacyjnej organu zarzut, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. należało zatem uznać za bezzasadny.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a.