II FSK 109/23

II FSK 109/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 489/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-07-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30cb ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MF od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 489/22 w sprawie ze skargi MF na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej na rzecz MF kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 489/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę MF (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Z wniosku z 1 grudnia 2021 r. wynika, że Skarżący w ramach działalności gospodarczej ulepsza oprogramowanie komputerowe. Uzyskuje wynagrodzenie ze sprzedaży (przeniesienia) na rzecz kontrahenta autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych w związku z opracowywaniem i rozwojem oprogramowania. Rozliczenia między Skarżącym, a kupującymi oprogramowanie są dokonywane kwartalnie – Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za prawa autorskie do programów przekazane w danym kwartale. Nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., poz. 1128 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Do wydatków zalicza zakup sprzętu komputerowego, usług księgowych i prawnych. W oparciu o prowadzone ewidencje Skarżący może wyodrębnić, jaka część kosztów przypada na prace polegające na opracowaniu i rozwijaniu oprogramowania, a jaka na pozostałe czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, w szczególności utrzymanie oprogramowania - za pomocą klucza przychodowego, opartego o przychody uzyskiwane z każdego rodzaju tych aktywności.
Skarżący prowadzi na bieżąco również odrębną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów. Na podstawie zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a) w prowadzonej ewidencji są wyodrębnione kwalifikowane IP, b) prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie łącznych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) z kwalifikowanych IP, c) prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić łączne koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP. Zdaniem Skarżącego wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z konkretnymi programami "byłoby sztuczne, umowne - miało charakter matematyczny". Ze względu na ogólny charakter kosztów ponoszonych w związku z opracowaniem programów i osiąganych z tytułu sprzedaży do nich praw przychodów sprowadzałoby się do podzielenia kwoty przychodów i kosztów z danego okresu przez liczbę programów, do których prawa Skarżący sprzedał w tym okresie. Nie miałoby to zatem wpływu na raportowane przez Skarżącego wyniki finansowe. Prowadzenie w ten sposób ewidencji rachunkowej byłoby nieracjonalne, z nadmiernymi (zbędnymi) nakładami, kosztami i trudnościami.
Zdaniem Skarżącego ma on prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania w wysokości 5% stawki podatkowej.
Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2022 r. wskazał, że Skarżący nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb) u.p.d.o.f., gdyż nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Po drugie, zdaniem organu, Skarżący nie może skorzystać z art. 30cb ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f. skoro tworzy i niezwłoczne po wytworzeniu zbywa kwalifikowane IP. Trudno zatem przyjąć, że je "wykorzystuje" w produkcie lub usłudze, skoro na etapie tworzenia kwalifikowane IP jeszcze nie istnieje, a po wytworzeniu jest zbywane.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podzielił stanowisko organu, że Skarżący nie wypełnia wszystkich obowiązków wynikających z art. 30ca i 30cb) u.p.d.o.f. z uwagi na to, że nie wyodrębnia w prowadzonej odrębnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej pomimo tego, że jest to faktycznie możliwe w rozumieniu ww. przepisów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").
4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, gdy powinna była zostać uwzględniona,
2) art. 146 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 zd. 2 P. p.p.s.a. - przez brak uwzględnienia skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz brak stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylić interpretację, uwzględniając skargę;
3) art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ma zastosowanie tylko wtedy, gdy kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wykorzystywane w produkcie lub usłudze, podczas gdy u.p.d.o.f. nie przewiduje takiego wymogu (takiego ograniczenia w stosowaniu przedmiotowej regulacji),
4) art. 30ca ust. 9 oraz art. 30cb ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie oraz brak zastosowania art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z przyjęciem, że art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wykorzystywane w produkcie lub usłudze, podczas gdy u.p.d.o.f. nie przewiduje takiego wymogu (takiego ograniczenia w stosowaniu przedmiotowej regulacji).
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o zmianę wyroku w całości, tj. uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi zgodnie z zawartymi w niej wnioskami na podstawie, względnie - jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy nie została wystarczająco wyjaśniona - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto również wnioski o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania
i nieprzeprowadzanie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak interpretacja.
5. W ocenie organu, a sąd pierwszej instancji zaaprobował tę ocenę, Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, gdyż nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym uzasadnieniu wskazał za organem, że Skarżący nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej pomimo tego, że jest to faktycznie możliwe. Jednocześnie z uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że na pisemne pytanie organu interpretacyjnego o numerze 20: Czy jest pan w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku (...) do wytworzenia, rozwinięcia czy modyfikacji konkretnego oprogramowania? Skarżący wskazał, że "jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, rozwinięcia czy modyfikacji konkretnego oprogramowania".
Na pytanie organu nr 11 w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, czy każde wytworzone przez Skarżącego oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie, Skarżący wskazał, że każde wytworzone przez niego oprogramowanie stanowi odrębny program. Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za prawa autorskie do programów przekazane w danym kwartale. Trafnie skarżący podnosi, że obliczenie wynagrodzenia za wytworzenie konkretnego programu polega na podzieleniu wynagrodzenia kwartalnego przez liczbę programów – przecież każde wytworzone przez Skarżącego oprogramowanie stanowi odrębny program. Z doświadczenia życiowego wynika, że liczba programów nie osiąga kilku tysięcy na kwartał, co niewątpliwie mogłoby utrudnić przeprowadzenie tej operacji matematycznej.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadzi na bieżąco również odrębną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów. Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. dokonało wykładni celowościowej przepisów związanych z ulgą IP-BOX. W obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" Ministerstwo wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień).
Z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wynika, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
A zatem niewątpliwie ustawodawca wskazał te dane w sposób jednoznaczny.
Z oświadczenia Skarżącego wynika, że warunek z punktu nr 1 jest spełniony bowiem każde wytworzone przez skarżącego oprogramowanie stanowi odrębny program. Warunek z punktu nr 3 również jest spełniony bowiem Skarżący jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do wytworzenia, rozwinięcia czy modyfikacji konkretnego oprogramowania.
Matematyczne działanie polegające na zestawieniu przychodów i liczby programów pozwala ustalić przychód przypadający na jeden program. Podkreślenia wymaga, że skoro zamawiający programy rozlicza się, określając ich cenę zbiorczo za kwartał, to widać na tyle zbiór tych programów wycenia. Ze względu na swobodę kontraktową strony miały możliwość umówić się w ten sposób. Wynikająca z art. 353(1) Kodeksu cywilnego zasada swobody kontraktowej, zgodnie z którą "strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego" pozwala na taki sposób rozliczania. Gdyby zamawiający programy przypisywał każdemu programowi inną wartość (cenę), to niewątpliwie inaczej skonstruowałby sposób rozliczania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że ewidencja jest prowadzona w taki sposób, że na jej podstawie można w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu - według Objaśnień Ministerstwa Finansów przepisy regulujące ulgę IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencyjnej stawki.
Rozumienie zwrotu "nie jest możliwe" nie może być utożsamiane jedynie z fizyczną niemożliwością, ale również z sytuacją, gdy wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z poszczególnymi programami jest nadmiernie pracochłonne i nieweryfikowalne. Przyjęcie odmiennej wykładni co de facto czyniłoby przepisem martwym przewidzianą preferencyjną stawkę podatku. Jednocześnie z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP-Box wynika, że: "Treść przepisów o IP-Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych".
To, że przepisy IP-Box, mają być stymulantem rozwoju, wynika chociażby z tego, że w Objaśnieniach Ministerstwo wskazuje, iż preferencyjna (obniżona) stawka podatkowa może być stosowana wobec podatników, którzy przeprowadzili chociażby tylko jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności. Preferencyjna stawka ma być zachętą do "zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań". Niewątpliwie "prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów". Ustawodawca nie sprecyzował, czy "zasoby wiedzy" odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma progu skali, a z pro-innowacyjnego charakteru ulgi IP Box wynika, że wystarczające będzie "zwiększenie zasobów wiedzy" nawet na poziomie przedsiębiorstwa.
Otwarcie IP-BOX na jak najszersze grono odbiorców, mające napędzać innowacyjność, wynika również z rozumienia pojęcia "program komputerowy". Według Objaśnień, aby nie zamykać nadmiernie drogi do tej ulgi "pojęcie >>program komputerowy<< nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia nie daje odpowiedzi na pytanie, w jakich zastosowanie przypadkach powinien znajdywać punkt 4, a w jakich punkt 5. Wręcz przeciwnie: przyjęcie, że zastosowanie punktu 4 jest możliwe wtedy i tylko wtedy, gdy kwalifikowane IP jest (są) wykorzystywane w produkcie lub usłudze, powoduje, że przepis ten jest zbędny - bo treść wynikającej z niego normy byłaby taka sama, jak normy zawartej w punkcie 5. Powyższe przepisy odwołują się do kategorii dochodów, w odniesieniu do których podatnik może skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania IP-Box wymienionych w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy art. 30cb ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. nie mogą znaleźć zastosowania, podatnik powinien móc zastosować art. 30cb ust. 1 pkt 4 albo pkt 5 - w zależności od tego, z jakiej kategorii dochody osiąga. Jeżeli są to dochody ze sprzedaży grupy kwalifikowanych IP, to zastosowanie powinien znaleźć pkt 4; jeżeli natomiast dochody pochodzą ze sprzedaży produktu lub usługi, w których uwzględniono kilka kwalifikowanych IP, to podatnik powinien zastosować pkt 5. Przepisy IP-Box można podzielić na dwie grupy: - przepisy ogólne, znajdujące zastosowanie niezależnie od kategorii dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP (jak np. definicja kwalifikowanych IP z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.),
- regulacje szczególne, które podatnik powinien stosować w zależności od rodzaju (kategorii) osiąganych dochodów.
Takim przepisem szczególnym jest art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - który może być stosowany m.in. do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanych IP –jak i art. 30cb ust. 1 pkt 5 (czy art. 30ca ust. 9) - który znajduje zastosowanie do dochodów z kwalifikowanego lub kwalifikowanych IP uwzględnionego lub uwzględnianych w produkcie (produktach) lub usłudze (usługach). Z tego powodu nie można zgodzić się z twierdzeniami sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie może skorzystać z art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro tworzy i zbywa kwalifikowane IP, a nie wykorzystuje ich w produkcie lub usłudze. Przeciwnie: właśnie dlatego, że Skarżący sprzedaje wytworzone kwalifikowane IP, powinien mieć prawo do zastosowania tego przepisu (a nie powinien mieć prawa do zastosowania art. 30cb ust. 1 pkt 5). Odczytanie spornych regulacji w sposób zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji prowadzi do niedopuszczalnej wykładni, w rezultacie której część przepisów (tj. punkt 4 art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się zbędna.
Nie można także zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że proponowany przez Skarżącego sposób prowadzenia ewidencji w sytuacji przedstawionej we wniosku w istotny sposób ograniczy sprawdzalność informacji ujętych w tej ewidencji, a przez to (w dalszej kolejności) prawidłowość dokonywanych rozliczeń na gruncie przepisów IP-Box. Skarżący wskazywał w toku postępowania o wydanie interpretacji, jako element opisu stany faktycznego/zdarzenia przyszłego, że będzie on wyodrębniał kwalifikowane IP -wytwarzane programy komputerowe - zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zastosowanie podejścia łącznego z art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącza jedynie obowiązek stosowania punktów 2 i 3 tego ustępu, tj. obowiązek ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) oraz kosztów do wyliczenia wskaźnika nexus, przypadających na każde kwalifikowane IP. To w tym zakresie toczy się spór w niniejszej sprawie: czy Skarżący, aby móc skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania IP-Box, musi odrębnie ujmować te kategorie finansowe dla każdego kwalifikowanego IP osobno, czy też może to zrobić w sposób zbiorczy, zgodny z podejściem łącznym z art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazać trzeba, że we wniosku wskazano, że Skarżący uzyskuje przychody ze sprzedaży na rzecz kontrahenta autorskich praw majątkowych do tworzonych programów komputerowych. Rozliczenia między stronami są dokonywane kwartalnie - Skarżący otrzymuje wynagrodzenie za prawa do programów przeniesione w danym kwartale. Skarżący nie ponosi przy tym wyjątkowych, zróżnicowanych kosztów związanych z wytwarzaniem poszczególnych programów - ponosi on ogólne koszty związane z prowadzoną działalnością, jak np. koszty usług księgowych. Z tytułu sprzedaży praw do programów otrzymuje "zbiorczy" przychód w postaci wynagrodzenia kalkulowanego w oparciu o wyniki kontrahenta z działalności, w której wykorzystuje on oprogramowanie, prowadzonej w danym okresie. Zastosowanie w tej sytuacji podejścia łącznego z art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie będzie miało, wpływu na raportowane wyniki finansowe czy zastosowanie przepisów IP-Box do osiąganych dochodów. Nie ograniczy ono także sprawdzalności czy prawidłowości informacji ujmowanych w prowadzonych ewidencjach. Skarżący nadal będzie odrębnie wykazywał kwalifikowane IP oraz dotyczące ich zbiorcze przychody, koszty i dochody. Gdyby Skarżący rozdzielił te kategorie finansowe pomiędzy poszczególne prawa (na zasadzie, jak też wspomniano, działania matematycznego), to ich sumaryczne wartości byłyby takie same, jak w ujęciu zbiorczym (byłoby to jednak działanie sztuczne, nieracjonalne, pociągające za sobą zbędne nakłady, koszty i trudności)
6. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić wyrok sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.