II FSK 1088/08

II FSK 1088/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-06-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 1571/07 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2008-02-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
art. 27 par. 1 pkt 9, art. 29 par. 1, art. 26 par. 2, art. 33 pkt 1, art. 33 pkt 6
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1571/07 w sprawie ze skarg A. i H. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego; z dnia 30 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego; z dnia 5 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie uzupełnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 1088/08
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. i A. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz w przedmiocie odmowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sprawie uzupełnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dnia 25 czerwca 2007 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego H. i A. S., doręczając zawiadomienie o dokonanym zajęciu zobowiązanej A. S. dnia 28 czerwca 2007 r.
Zobowiązani dnia 4 lipca 2007 r. złożyli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wnosząc na podstawie art. 33 pkt 6 i pkt 10 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [u.p.e.a.] o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie tego postępowania do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Zobowiązani podnieśli, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. określającej małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 2.184.437,90 zł, ponieważ tytuł wykonawczy nie został wystawiony przeciwko obojgu małżonkom. W szczególności zakreślenie w kwadracie nr 1 tytułu wykonawczego punktu 9 nie jest wypełnieniem wynikającego z art. 27 § 1 u.p.e.a. obowiązku wskazania imienia i nazwiska zobowiązanej A. S.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniami z dnia 16 lipca 2007 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wstrzymanie tego postępowania. Stwierdził, że doręczony tytuł wykonawczy zawiera dane personalne zobowiązanego, a także dane identyfikacyjne współmałżonka i spełnia wymogi określone w art. 27c u.p.e.a. Ponieważ zajęcie zostało w całości zrealizowane w dniu zawiadomienia, postępowanie egzekucyjne w tym dniu zakończono. Wniosek o wstrzymanie postępowania był więc bezprzedmiotowy, gdyż w dniu jego złożenia postępowanie egzekucyjnie już się nie toczyło.
Dnia 23 lipca 2007 r. skarżąca A. S. złożyła pismo nazwane uzupełnieniem zarzutów, w którym wskazała na wadliwości tytułu wykonawczego polegające na niewłaściwym określeniu kwoty podlegającej egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007 r. odmówił rozpatrzenia wniosku stwierdzając, że został on wniesiony po upływie terminu do wniesienia zarzutów.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniami z dnia 30 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz uchylił postanowienie tegoż organu w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tej sprawie. Natomiast postanowieniem z dnia 5 września 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia pisma z dnia 23 lipca 2007 r.
Wskazał w uzasadnieniu, że spełnienie obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków polega na prawidłowym wypełnieniu wzoru tytułu wykonawczego, określonego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 26 § 2 u.p.e.a. Dane pierwszego z małżonków umieszcza się w części A tytułu wykonawczego, a dane drugiego z małżonków – w części N tego tytułu. Tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko małżonkom S. zawierał wszystkie te elementy.
Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do pozostawienia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego bez rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie takie możliwe jest tylko wtedy, gdy wniesione podanie ma wady uniemożliwiające jego merytoryczne rozpatrzenie. Złożony wniosek takich wad nie miał, więc powinien być rozpatrzony. Ponieważ jednak w dacie jego złożenia postępowanie egzekucyjne nie było już prowadzone, gdyż zakończono je wcześniej wskutek zaspokojenia dochodzonego zobowiązania, wniosek o wstrzymanie postępowania był bezprzedmiotowy.
Odnośnie pisma zawierającego, zdaniem zobowiązanych, uzupełnienie zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że kwestionując wysokość egzekwowanej należności zawiera ono nowe zarzuty, oparte na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i nie może w związku z tym być traktowane jako uzupełnienie zarzutów postawionych na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Nowe zarzuty są jednak spóźnione i z tego względu rozpatrzone być nie mogą.
W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargach na powyższe postanowienia zobowiązani powtórzyli zarzuty sformułowane na wcześniejszym etapie postępowania, podnosząc, że wszczęto i prowadzono egzekucję na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego oraz nie rozpatrzono argumentacji przemawiającej za umorzeniem postępowania egzekucyjnego i postępowania tego nie umorzono. Skarżący podnieśli także, że kwota wskazana w tytule wykonawczym nie odpowiadała rozmiarowi obowiązku ciążącego na nich, gdyż nie uwzględniała dokonanych przez nich wpłat i zaliczenia dokonanych zwrotów podatku. Zarzucili, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu niedoręczenia zobowiązanym karty 5 i 6 tytułu wykonawczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego uwzględniono dokonane przez wierzyciela zmiany wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, wynikające z przerachowania zwrotów w podatku od towarów i usług.
W dodatkowym piśmie procesowym skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie zaliczenia wyegzekwowanej kwoty, argumentując, że postanowienie to zostało wydane w granicach sprawy zakończonej zaskarżonymi do Sądu postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ponadto podnieśli zarzut przedawnienia wyegzekwowanego zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprawy z powyższych skarg połączył do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i skargi te oddalił.
W uzasadnieniu wskazał, że kognicja sądu administracyjnego obejmuje kontrolę legalności działalności administracji publicznej, ale nie obejmuje rozpatrywania nowych okoliczności i faktów, nie będących przedmiotem rozstrzygnięcia administracyjnego. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są szczególnym środkiem prawnym, przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów powoduje ich bezskuteczność, a upływ tego terminu uniemożliwia uzupełnienie zarzutów wniesionych w terminie lub powołanie nowych ich podstaw. W rozpoznawanej sprawie w zarzutach wniesionych w terminie skarżący wskazali jedynie na niezgodność egzekwowanego obowiązku z jego treścią i brak wskazania w tytule wykonawczym obojga małżonków. W tytule wykonawczym wskazano jednak dane identyfikacyjne obojga małżonków, w tym na stronie 5/6 A. S., co świadczy o bezzasadności podniesionego zarzutu. Z kolei zarzut o niedoręczeniu skarżącym strony 5 i 6 tytułu wykonawczego podniesiono dopiero w zażaleniu (co do strony 5) i w skardze do Sądu (co do strony 6), co powoduje, że ten zarzut jest już spóźniony.
Nie było możliwości wstrzymania postępowania egzekucyjnego, ponieważ w dacie zgłoszenia tego żądania postępowanie egzekucyjne było już zakończone. Umorzenie postępowania co do wniosku o wstrzymanie postępowania było więc uzasadnione ze względu na jego bezprzedmiotowość.
Zasadnie także odmówiono rozpatrzenia nowych zarzutów wniesionych po upływie terminu do ich wniesienia (określonych jako uzupełnienie zarzutów), ponieważ w istocie były to zarzuty nowe, spóźnione. Zarazem skarżący nie zgłosili odrębnego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 4 u.p.e.a., toteż organ egzekucyjny nie miał podstaw do odniesienia się do tej kwestii. Z kolei czynienie zarzutu organowi egzekucyjnemu, że nie umorzył postępowania, choć był do tego obligowany, sprowadza się do zarzucania bezczynności, ale skargi na bezczynność organu skarżący nie wnieśli.
Nie było żadnych podstaw do podjęcia przez Sąd kontroli później wydanego postanowienia w przedmiocie zaliczenia kwoty uzyskanej z egzekucji, zawierającego wyliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ przesłanką orzekania o aktach wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jest w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] niezbędność takiego rozstrzygnięcia dla końcowego jej załatwienia. Ponieważ przedmiotem rozpoznania były tylko zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie zachodziła potrzeba badania rozstrzygnięć odnoszących się do innych zagadnień.
W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a w szczególności: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2, art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 7 § 3, art. 18, art. 26 § 1 i § 4, art. 27 § 1 pkt 2, 3 i 4, art. 27a, art. 27c, art. 29 § 1 i § 2, art. 33 pkt 1, 4, 6 i 10, art. 34 § 1 i § 4, art. 59 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7, § 3 i § 4 u.p.e.a., art. 6-11, art. 15, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7art. 55 § 1 i § 2, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4, art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez:
1) odmowę uchylenia zaskarżonych postanowień pomimo , że:
- egzekucja prowadzona była na podstawie wadliwie wypełnionego, niekompletnego i nieaktualnego tytułu wykonawczego,
- organ egzekucyjny nie rozpatrzył wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego,
- organ egzekucyjny zaniechał ustaleń w przedmiocie upływu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego,
- organ egzekucyjny nieprawidłowo aktualizował tytuł wykonawczy przez błędne zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług,
2) zaakceptowanie przez Sąd wyniku postępowania dowodowego prowadzonego przez organy egzekucyjne,
3) uznanie przez Sąd, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwie wypełnionego, niekompletnego i nieaktualnego tytułu wykonawczego.
Ponadto zarzucili naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a to art. 70 § 1 i § 6, art. 72 § 1, art. 73, art. 76 § 1 pkt 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:
4) niedostrzeżeniu, że "organy orzekające nie zastosowały przepisów prawa materialnego w postępowaniu egzekucyjnym pomimo, że brak ich zastosowania (...) powodował brak możliwości prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego",
5) uznaniu, że w pojęciu nadpłata mieści się kwota nienależnie wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym i że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia 21 października 2007 r. prawidłowo przepisy te zastosował.
W uzasadnieniu podniesiono, że w innym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym sprawozdawcą był ten sam sędzia, co w sprawie niniejszej, uznano, iż organy egzekucyjne powinny z urzędu badać, czy nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania wskazane w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wprawdzie wskazane orzeczenie zapadło wskutek rozpoznania skargi na rozstrzygnięcie organów egzekucyjnych zapadłe w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania, a nie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ale również w sprawie niniejszej skarżący na każdym etapie postępowania składali wnioski o umorzenie postępowania. Rozbieżność w stanowiskach Sądu jest dla skarżących niezrozumiała, gdyż organ egzekucyjny nie może odmówić merytorycznego rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, w jakim trybie i na jakim etapie postępowania egzekucyjnego wniosek taki jest składany. Obowiązkiem Sądu było zatem prześledzenie bytu zobowiązania podatkowego na podstawie akt administracyjnych.
Skarżący zakwestionowali pogląd, że przepisy u.p.e.a. ustanawiają ograniczenia co do formy i treści zarzutów oraz uniemożliwiają podniesienia dodatkowych zarzutów już w toku postępowania, a doktryna i orzecznictwo dodatkowych ograniczeń formułować nie mogą. Podnieśli także, że Sąd powinien zbadać kwestię błędnego, ich zdaniem, zaktualizowania tytułu wykonawczego i przedstawić stosowne wyliczenia matematyczne lub odwołać się do takich wyliczeń sporządzonych przez organy podatkowe, a także odnieść się do postanowienia organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia kwoty wyegzekwowanej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, że zarzuty dotyczące postanowienia w przedmiocie zaliczenia wyegzekwowanej kwoty na poczet zaległości skarżący mogli podnieść w zażaleniu na to postanowienie, czego jednak nie uczynili.
W dodatkowym piśmie, złożonym w toku postępowania kasacyjnego, skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wyegzekwowanej kwoty, wskazując, że w postanowieniu tym przyznano, że egzekwowano zobowiązanie przedawnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przed szczegółowym odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ich konstrukcja daleka jest od spójności i czytelności, opiera się na wielokrotnych powtórzeniach tych samych zagadnień merytorycznych. Autor skargi kasacyjnej nie może się przy tym zdecydować, czy naruszenie art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej należy kwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania (punkt 1 skargi kasacyjnej, strona 3), czy też jako naruszenie prawa materialnego (punkt 2 skargi kasacyjnej, strona 4), a sąd kasacyjny nie może domniemywać, który z tych wykluczających się zarzutów autor skargi kasacyjnej uznaje za trafny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że posługiwanie się przez profesjonalnego pełnomocnika skarżących argumentami ad personam, formułowanymi nie pod adresem sądu, którego orzeczenie krytykuje, ale pod adresem imiennie wskazanych sędziów wchodzących w skład tego sądu, jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie powszechnie uznanych zasad prowadzenia sporu sądowego.
Przechodząc jednak do porządku nad wskazanymi uchybieniami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej i analizując meritum zarzutów należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu twierdząc, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu siedmiodniowy termin do zgłoszenia takich zarzutów, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a to – co do zasady – następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.).
Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów – o ile przeprowadzenie takiego postępowanie jest w określonej sprawie konieczne – ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten, wbrew stanowisku skarżących, wątpliwości nie budzi (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 33, s. 162, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., I OSK 1057/06). Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że, po pierwsze, wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie, oraz, po wtóre, że pismo powołujące nowe podstawy zarzutów, wniesione po upływie siedmiodniowego terminu od doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego, jest bezskuteczne i zarzuty w nim podniesione rozpatrzone być nie mogą.
W powołanym wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że jeżeli zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego nie został podniesiony w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie może być skutecznie podniesiony w skardze do sądu administracyjnego. Ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą potwierdza i zauważa, że skarżący podnieśli problem przedawnienia egzekwowanego zobowiązania na jeszcze późniejszym etapie sprawy, gdyż nawet nie w skardze do sądu administracyjnego, ale dopiero po jej wniesieniu, już w toku postępowania przed tym sądem. Dodać trzeba, że sąd administracyjny rozstrzyga o legalności zakwestionowanego przez stronę aktu administracyjnego i że wobec tego ocenie podlega taki stan sprawy, w jakim rozstrzygnięcie podjął organ administracji. Przedmiot sprawy w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego określa zobowiązany podnosząc określonej treści zarzuty. Do tych zarzutów ma się w sposób prawem przewidziany odnieść organ egzekucyjny. Legalność tego ostatniego rozstrzygnięcia kontrolowana jest przez sąd administracyjny. Domaganie się więc przez skarżących dokonania przez sąd kontroli wykraczającej poza ramy sprawy zakreślone przez nich samych w postępowaniu zainicjowanym zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jest nieuprawnione. Organ egzekucyjny nie mógł zatem wypowiedzieć się w kwestii przedawnienia egzekwowanego zobowiązania, ponieważ zarzutu tej treści zobowiązani nie podnieśli. Sąd administracyjny nie mógł w związku z tym ocenić legalności rozstrzygnięcia, które w sprawie zapaść nie mogło, z braku ku temu podstaw formalnych.
Należy podkreślić, że jakkolwiek organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale zarazem nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Wymagalność obowiązku nie jest więc przesłanką dopuszczalności wszczęcia egzekucji, a oświadczenie wierzyciela, że obowiązek określony w tytule wykonawczym jest wymagalny, jest dla organu egzekucyjnego wiążące.
Nie jest trafny zarzut, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował prowadzenie egzekucji na podstawie wadliwie wypełnionego i niekompletnego tytułu wykonawczego. Odnośnie prawidłowości wypełnienia tytułu wykonawczego Sąd pierwszej instancji wypowiedział się szeroko i przekonywująco, podobnie zresztą jak wcześniej organ egzekucyjny i organ odwoławczy. Forma tytułu wykonawczego jest ukształtowana wzorem określonym w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanym na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a. Sposób wypełnienia tytułu wykonawczego był poprawny, a podniesione zarzuty co do jego niekompletności - nieprzekonujące, zwłaszcza, jeśli zważyć, że twierdzenia odnośnie liczby i numerów stron tytułu wykonawczego, których doręczenia zobowiązanym miano zaniechać, zmieniały się w toku postępowania. Co do zarzucanej nieaktualności tytułu wykonawczego należy zważyć, że treść egzekwowanego obowiązku wynikała z decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2004 r. z uwzględnieniem uaktualnienia określonego przez wierzyciela. Jak już wspomniano, oświadczenie wierzyciela o wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.
Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwości zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji zaniechania przez organ egzekucyjny dokonania ustaleń co do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Ponieważ zobowiązani nie sformułowali takiego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a – jak już wyjaśniono – przedmiot sprawy określony jest treścią prawidłowo (w terminie) wniesionych zarzutów, w tym postępowaniu kwestia ta badana być nie mogła.
To samo odnosi się do wadliwego, zdaniem skarżących, aktualizowania treści egzekwowanego obowiązku. Nieporozumieniem jest domaganie się od Sądu przeprowadzania wyliczeń matematycznych, dzięki którym możliwe stałoby się ustalenie wielkości egzekwowanego zobowiązania. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancja merytoryczną, w toku której mogłoby dojść do weryfikacji wcześniej podjętego rozstrzygnięcia, a jego kompetencje dotyczą wyłącznie oceny legalności rozstrzygnięć podjętych w toku postępowania administracyjnego. Trzecią instancją merytoryczną nie jest zresztą także organ egzekucyjny i, jak już wspomniano, jest związany oświadczeniem wierzyciela o wymagalności obowiązku. Zobowiązani mogą domagać się właściwego rozliczenia wyegzekwowanych sum, włącznie z ich zwrotem, poza sprawą zainicjowaną wniesieniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jak zdaje się wynikać z treści przedstawionego na etapie postępowania kasacyjnego postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu kwoty uzyskanej z egzekucji, wyegzekwowana kwota została skarżącym zwrócona. Jednakże zarówno ta kwestia, jak i wcześniejsze rozstrzygnięcie o zaliczeniu wyegzekwowanej kwoty, pozostają poza ramami sprawy obecnie rozpoznawanej. Dlatego tez słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie orzekał w sprawie postanowienia dotyczącego wyliczenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej, a Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do proponowanego jako nowy dowód w sprawie wspomnianego postanowienia organu odwoławczego.
Poza ramami rozpoznawanej sprawy znajduje się także zagadnienie prawidłowości zakwalifikowania kwoty nienależnie wyegzekwowanej jako nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej i tym samym wykładni art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji. W sposób oczywisty kwestia ta nie mieści się w ramach zarzutów prawidłowo (w terminie) wniesionych przez skarżących. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do twierdzeń skarżących podniesionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego wypowiedział się za zakwalifikowaniem takiej należności jako nadpłaty, niemniej, ze względu na przedmiot sprawy, nie było to konieczne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii tej, jako nie należącej do przedmiotu rozpoznania, stanowiska nie zajmuje. Uznaje zarazem, że chociaż Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granicę sprawy z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a., niemniej nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, a ponadto zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie postawiono.
W konkluzji należy stwierdzić, że w toku całego postępowania, zarówno administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego, skarżący dążyli do objęcia jego zakresem zagadnień wykraczających poza zarzuty oparte na art. 33 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Zamierzenie takie nie miało podstaw normatywnych i powieść się nie mogło, natomiast doprowadziło do niepotrzebnego i nieracjonalnego skomplikowania sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też nie naruszył prawa materialnego, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie zagadnienia prawnomaterialne nie były. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.