II FSK 1088/07

II FSK 1088/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Borkowski
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Gd 343/06 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2007-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 133, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 122 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 121, art. 123 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 239, art. art. 262 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 285a par. 3, art. 199, art. 155, art. art. 159 par. 1 pkt 1-5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 3
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.119
Tezy
Odmowa złożenia przez stronę postępowania podatkowego oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień (art. 258a par. 3 O.P.) nie stanowi przesłanki nałożenia na nią kary porządkowej na podstawie art. 262 par. 1 pkt 2 O.P.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 343/06 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 sierpnia 2005 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. C. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Dotychczasowy przebieg postępowania.
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 343/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. w sprawie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 3 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec skarżącej kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za 2001 r. W protokole z kontroli z dnia 9 czerwca 2004 r. zobowiązano kontrolowaną do wypełnienia i złożenia organowi kontroli skarbowej druków oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2001 r. oraz poniesionych w tymże roku wydatkach, udokumentowanych dowodami źródłowymi. Oświadczenia zostały złożone w dniu 6 sierpnia 2004 r.
Postanowieniem z dnia 1 września 2004 r. zmieniono treść upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poprzez rozszerzenie zakresu kontroli o kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. Kolejnymi pismami z dnia: 19 sierpnia 2004 r., 6 września 2004 r., 7 i 22 grudnia 2004 r. oraz 11 stycznia 2005 r. organ, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wezwał skarżącą do złożenia w organie wypełnionych druków "Oświadczenia o stanie majątkowym" na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r. oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych zawartych w tych oświadczeniach.
W odpowiedzi na wezwania skarżąca kolejnymi pismami z dnia: 23 sierpnia 2004 r., 10, 12, 21 i 30 września 2004 r., 13 października 2004 r., 12 grudnia 2004 r. oraz 4, 17, 21 i 31 stycznia 2005 r., przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, nie składając jednak żądanych oświadczeń i dokumentów.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 marca 2005 r., działając na podstawie art. 216, 217, 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - zwanej w dalej w skrócie: ustawą o kontroli skarbowej, nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2500 zł.
W wyniku złożonego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 czerwca 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2005 r. organ pierwszej instancji ponownie nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2500 zł.
Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie zarzucając, że zostało wydane bez podstawy prawnej. W obszernym uzasadnieniu zażalenia strona zakwestionowała stanowisko organu, jakoby bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień w formie oświadczeń o stanie majątkowym. Zakwestionowała również samą legalność i zasadność żądania od niej przez organ oświadczeń o stanie majątkowym. Następnie wskazała na dokumenty, które w jej ocenie podważają zasadność twierdzenia organu, że w jej przypadku zachodzi uzasadnione podejrzenie, że nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o dopuszczenie dowodu z oświadczeń i zeznań M. B. i M. B. na okoliczności wskazane w zażaleniu.
Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego. Następnie podniósł, że w postanowieniu organu pierwszej instancji powiązano nałożoną na skarżącą karę porządkową z "konkretnym wezwaniem", o którym mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.
3. W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, m.in. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 poprzez nieudzielanie przez organ kontroli skarbowej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz poprzez niepodjęcie przez ten organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 180, art. 181 i art. 187 § 2 poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów (m.in. wystąpienia do wskazanych przez skarżącą pracodawców i zleceniodawców o ustalenie wysokości wypłacanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy, czy do spółek kapitałowych, w których skarżąca posiada udziały i akcje w celu ustalenia wysokości wypłaconej dywidendy); art. 200 poprzez niewyznaczenie przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 285a § 3 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., albowiem organ kontroli skarbowej żądając złożenia oświadczenia o stanie majątkowym nie przedstawił żadnych dowodów, że w sprawie skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności nałożenia kary porządkowej na stronę za niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 sierpnia 2004 r. wezwał skarżącą do dostarczenia wypełnionych druków "Oświadczenia o stanie majątkowym" oraz dokumentów potwierdzających wiarygodność danych zawartych w oświadczeniach. W odpowiedzi na powyższe wezwanie kontrolowana pismem poinformowała, że wypełniła i przekazała już oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2001 r. skarżąca poinformowała również, że zgromadzenie danych potrzebnych do wypełnienia oświadczeń wymagało napisania przez nią wielu pism do banków, instytucji. Konkludując kontrolowana poinformowała, że nie może udzielić żądanych przez organ informacji z przyczyn od siebie niezależnych. W związku z niezłożeniem przez kontrolowaną żądanych oświadczeń o stanie majątkowym organ pierwszej instancji pismami ponowił wezwania.
Sąd podkreślił, że przyznanie organom podatkowym uprawnienia do stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się bowiem przez stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Rację ma co prawda strona skarżąca, że ustawodawca nie określił expressis verbis, jaki jest zakres przedmiotowy oświadczenia składanego w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując jednakże wykładni celowościowej należy uznać, że w oświadczeniu tym podatnik powinien wskazać, jakie posiada nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, stan rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, dzieła sztuki i inne przedmioty o znacznej wartości.
Wobec przedstawionych okoliczności należało uznać, że skarżąca pomimo prawidłowego wezwania organu do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym bezzasadnie odmówiła jego złożenia, czym wypełniła dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest w ocenie strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 285a § 3 tej ustawy oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej polegało na zaakceptowaniu stanowiska organu pierwszej instancji sprowadzającego się przyjęcia możliwości nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której wezwanie do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym zostało wystosowane przez kontrolujących, a przepis dotyczący kar porządkowych wymaga, aby strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień na żądanie organu kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż powyższy argument nie został wzięty pod uwagę, pomimo że nie był on związany zarzutami skargi. Jednocześnie Sąd naruszył przepisy postępowania, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisami, który powinny mieć w tej sprawie zastosowanie są art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął stan faktyczny sprawy, polegający na tym, że wezwania do złożenia oświadczenia majątkowego były pismami organu. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że wezwania były kierowane do kontrolowanej przez inspektora kontroli skarbowej. Równocześnie naruszono art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynika w sposób bezpośredni, że wezwania były wezwaniami inspektora kontroli skarbowej.
Pełnomocnik podkreślił, że w sytuacji, gdyby NSA doszedł do wniosku, że przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie w sprawie zgłasza kolejne zarzuty kasacyjne, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisami, które powinny mieć w tej sprawie zastosowanie są art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok oparty został na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, polegającym na przyjęciu, że strona postępowania "bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień", co było równoznaczne z wypełnieniem hipotezy normy prawnej zawartej w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że strona nie odmówiła złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, jak również wskazała uzasadnione przyczyny, dla których nie było możliwe złożenie oświadczenia na formularzu przekazanym przez kontrolujących. Tym samym naruszono przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynika w sposób wyraźny, że strona nie odmówiła złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień.
Jako kolejny alternatywny zarzut podniesiono zarzut naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegało na zaakceptowaniu stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na uznaniu, że faktyczne niezłożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień jest równoznaczne z odmową złożenia wyjaśnień. Organ zatem niewłaściwe zastosował art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyby hipoteza tego przepisu odnosiła się do faktycznego niezłożenia oświadczenia majątkowego bez usprawiedliwionych przyczyn. W sprawie skarżąca nie przekazała również oświadczenia o stanie majątkowym "bezzasadnie".
Z naruszeniem poprzednio powołanych przepisów powiązano zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli. Organy zobowiązane były przed wydaniem postanowienia umożliwić stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie tego prawa pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary i spowodowało błędne rozstrzygnięcie.
Następnie zarzut naruszenia oraz art. 285a § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie przepisu art. 285a § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej polegało na zaakceptowaniu stanowiska organu pierwszej instancji sprowadzającego się do przyjęcia możliwości żądania od strony na podstawie art. 285a § 3 złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień bez wskazania w wezwaniu do złożenia oświadczenia konkretnych przesłanek uprawniających do żądania złożenia oświadczenia, tj. bez wskazania okoliczności uzasadniających przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naruszenie przez organy art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegało również na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w okolicznościach faktycznych niewypełniających hipotezy wynikającej z niego normy, czyli w sytuacji, w której brak było uzasadnionego przypuszczenia, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i ciężar dowodu spoczywał na organie kontroli skarbowej.
Kolejny ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej polegało na zaakceptowaniu stanowiska organu pierwszej instancji sprowadzającego się do uznania, że wezwanie do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dany dzień jest wezwaniem do złożenia wyjaśnień. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że wezwanie do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień nie jest wezwaniem do złożenia wyjaśnień, ale wezwaniem do złożenia szczególnego środka dowodowego jakim jest właśnie oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień. Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powyższy argument nie został wzięty pod uwagę.
W ocenie strony przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organy orzekające zobowiązane były do przedstawienia argumentacji uzasadniającej sam fakt nałożenia kary porządkowej oraz uzasadniającej nałożenie kary porządkowej w maksymalnej wysokości. Tym samym naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż powyższy argument nie został wzięty pod rozwagę przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
1. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie przedmiotowym stosowania kar porządkowych wymienionych w przepisie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mieściło się złożenie oświadczenia o stanie majątkowym, o którym mowa w art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej.
Wobec tego, że skarga kasacyjna została oparta przede wszystkim na podstawie naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało odnieść się do tych zarzutów. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. Łącząc je z naruszeniem przez organy orzekające przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) i wskazując na szereg uchybień procesowych popełnionych przez organy obu instancji. Uchybień takich nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, który pomijając te istotne dla wyniku sprawy naruszenia przepisów postępowania oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.), zamiast ją uwzględnić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.).
Jednocześnie jednak w związku z naruszeniem zasad postępowania określonych w tych przepisach formułowano zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który mylnie kwalifikowano jako przepis postępowania. Przepis ten jednak pomimo jego umieszczenia w dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek nakładania kary porządkowej (przepis zbliżony do konstrukcji przepisów karnych) należało uznać za przepis o charakterze materialnym. W tym wypadku nie samo umieszczenie tego przepisu, a jego treść rozstrzygała o tym jaki charakter należało mu przypisać według podziału przyjętego w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, z. 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).
Przepisy wprowadzające przesłanki nakładania sankcji administracyjnych, choć nie stanowią norm karnych w ścisłym tego słowa znaczeniu, należało zaliczyć do norm prawa materialnego. W takiej sytuacji ocena czy nie doszło do naruszenia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie podciągnięcia pod przesłanki przedmiotowe nakładania kary porządkowej niezłożenia oświadczenia o stanie majątkowym miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Od rozstrzygnięcia tej spornej kwestii - wywiedzionej zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zależny był wynik sprawy. Wyłącznie bowiem w sytuacji odpowiedzi pozytywnej dalszego rozważenia wymagały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty związane z zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na skarżącą maksymalnej przewidzianej w nim kary porządkowej.
Przedstawione uwagi należy odnosić również do formułowanych zarzutów wezwania do złożenia oświadczenia przez inspektora kontroli skarbowej, a nie organ kontroli skarbowej, równoznaczne traktowanie "odmowy złożenia" z niezłożeniem oświadczenia, pominięciem istotnych ustaleń faktycznych wskazujących na przyczyny niezłożeni żądanego oświadczenia, niewyznaczenia terminu do zapoznania się z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia. Również zatem w odniesieniu do tych spornych kwestii decydujące znaczenie miało wyjaśnienie, czy w sprawie w ogóle można było mówić o istnieniu podstaw prawnych do nałożenia kary porządkowej. W takim też zakresie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany do rozważenia trafności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
2. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2500 zł.
Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2500 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.
Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej.
Kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w charakterze świadka, po uprzednim wyrażeniu przez nią zgody na to przesłuchanie (art. 199 Ordynacji podatkowej). Zwrócić należy uwagę na odmienne w tym zakresie uregulowania art. 88 k.p.a., w ogóle nie przewidującego możliwości nakładania grzywny na stronę postępowania.
Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionych w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa.
Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Przesłanki uzasadniające w tym przypadku nałożenie kary porządkowej stanowią:
a) naruszenie obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień przez odmowę ich złożenia lub odmowę poddania się tym obowiązkom bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa złożenia zeznania, wyjaśnienia musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.
Z kolei za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań lub wyjaśnień może zostać uznana jedynie taka przyczyna, która ma uzasadnienie prawne. Odmowa nie będzie mogła zostać uznana za uzasadnioną jeżeli nie nastąpi w oparciu o przepisy art. 195 lub art. 196 Ordynacji podatkowej;
b) kara porządkowa z tytułu naruszenia obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień może być nałożona wyłącznie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego. Tego rodzaju kara nie może zostać nałożona z tytułu odmowy złożenia zeznań na stronę, która składa je w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej;
c) wskazane środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) powinny być objaśniane w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to na organie podatkowym, co do zasady, ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przed jej rozstrzygnięciem. Realizację tej zasady zapewniają środki dowodowe sklasyfikowane w przepisach art. 180 § 1 i n. Ordynacji podatkowej oraz obowiązki w tym zakresie nałożone na uczestników postępowania;
d) do naruszenia obowiązków nałożonych na uczestników postępowania w zakresie prowadzenia poszczególnych środków dowodowych może dojść wyłącznie wówczas, jeżeli konkretny środek dowodowy jest przeprowadzany zgodnie z regułami dla niego przewidzianymi. Wezwanie do złożenia zeznań, wyjaśnień powinno zostać sporządzone zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 155 i n. Ordynacji podatkowej. Przepis art. 155 § 1 tej ustawy stanowi podstawę do nałożenia obowiązku złożenia wyjaśnień lub zeznań w drodze wezwania organu podatkowego. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakich organ podatkowy może wezwać strony lub inne osoby. Granicę tę stanowi niezbędność złożenia zeznań lub wyjaśnień przez wskazaną osobę (stronę, świadka) dla wyjaśnienia lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej). W wezwaniu należy również pouczyć osobę wezwaną o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku niezastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienia w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej, będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchylenie nałożonej kary.
Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie omówionych przepisów nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie.
3. Przede wszystkim strona skarżąca została wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Tego rodzaju środek dowodowy nie został wprowadzony w dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w ramach którego zastosowanie mają przepisy o karach porządkowych omówione w pkt 2. Zastosowanie tego środka dowodowego przewidziano w art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej (dział VI Kontrola podatkowa). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowana osoba fizyczna, nie ujawniła wszystkich obrotów i przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwróci się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 k.k.). Zatem zastosowanie tego środka dowodowego jest uzależnione od uzasadnionego przypuszczenia, że kontrolowany nie ujawnił w księgach podatkowych lub innych dokumentach gromadzonych zgodnie z przepisami prawa podatkowego wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego.
4. W rozpoznawanej sprawie przy ocenie dopuszczalności stosowania wezwania strony do złożenia tego rodzaju oświadczenia pominięto wnioski płynące z usytuowania przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej w systematyce tego aktu oraz na tle celu wprowadzenia tej regulacji.
Usytuowanie omawianego przepisu art. 285a § 3 w dziale VI Kontrola podatkowa oraz w przepisie zawierającym w pozostałych jednostkach redakcyjnych regulacje odnoszące się do miejsca dokonywania czynności kontrolnych (§ 1 i § 2) jednoznacznie wskazuje, iż ten środek dowodowy ma zastosowanie wyłącznie w tym postępowaniu. W takim też zakresie nie stanowi rozszerzenia katalogu środków dowodowych określonych w dziale IV postępowanie podatkowe (art. 180 § 1 i n. Ordynacji podatkowej). Zależność bowiem jest odwrotna. To do postępowania kontrolnego uregulowanego w dziale VI mają odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV Postępowanie podatkowe, w tym również rozdziału 22 (art. 262-263 - kary porządkowe). Wynika to wprost z treści przepisu art. 292 Ordynacji podatkowej. Do zmiany tego usytuowania i wniosków z tego płynących nie prowadzi również odwołanie w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten również odsyła do odpowiedniego stosowania w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej z wyłączeniami mniemającymi znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Odwołanie to oznacza, że w postępowaniu kontrolnym w zakresie określonym w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej staje się organem podatkowym, a kontrolowany stroną tego postępowania. Reguły tego postępowania wyznaczają bowiem przepisy ustawy o kontroli skarbowej odsyłające do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-4 ustawy o kontroli skarbowej).
5. Ze względu na przedstawione odwołania również organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne, którego przedmiotem jest wyjaśnienie źródeł pokrycia ponoszonych przez kontrolowanego wydatków, tj. ustalenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. jest zobowiązany do przestrzegania zasad postępowania podatkowego uregulowanych w dziale IV Ordynacji podatkowej, do których odesłano w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Oznacza to m.in., że sytuacja prawna kontrolowanego w tym zakresie nie może być inna niż sytuacja strony postępowania podatkowego. Nie można na stronę postępowania podatkowego nakładać obowiązków nieprzewidzianych w ustawie (Ordynacja podatkowa) i to jeszcze pod groźbą kary za składanie fałszywych zeznań. W innym przypadku regulacja art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej musiałaby zostać uznana za próbę obejścia gwarancji procesowych dla strony postępowania wprowadzonej w art. 199 tej ustawy. To ostatnio wymieniony przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą strona za jej zgodą może zostać przesłuchana w toku postępowania podatkowego.
Dostrzegając tego rodzaju zróżnicowanie z dniem 1 września 2005 r. znowelizowano przepis art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej dopuszczając w zakresie w nim uregulowanym "możliwość" zwrócenia się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia majątkowego (por. art. 1 pkt 99 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zatem nawet gdyby dopuścić stosowanie tego środka dowodowego w postępowaniu podatkowym, to należało uznać, że obecnie kontrolowany nie jest zobligowany do zadośćuczynienia wezwaniu kontrolującego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i może nie wyrazić zgody na złożenie takiego oświadczenia, podobnie jak strona w oparciu o przepis art. 199 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 r., s. 1013-1015).
6. Przy ocenie zastosowania przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej nie można pomijać również tego co wynika dla postępowania podatkowego z istoty postępowania, którego celem jest ustalenie przychodów podlegających opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.
Również w tym postępowaniu obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organie podatkowym, co wynika głównie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Twierdzenia strony co do posiadanych źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania powinny jednak zostać udowodnione przy wykorzystaniu środków dowodowych przewidzianych w ustawie. Natomiast nie można na stronę przerzucać obowiązków ciążących na organie podatkowym w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania m.in. ze względu na wykazanie wysokości wydatków i zgromadzonego mienia w tym roku podatkowym.
W takim zakresie strona postępowania składając żądane oświadczenie pod groźbą odpowiedzialności karnej była zobowiązana nawet wtedy gdyby wiązało się to z samooskarżeniem i narażało ją lub jej bliskich na odpowiedzialność karną. W przepisie art. 285a § 3 nie przewidziano bowiem wyłączeń, o których mowa w art. 199 i art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju rozkład ciężaru dowodzenia pozostaje w oczywistej sprzeczności z ogólnymi regułami postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.
7. Z uwagi na to, iż podstawę wezwania skarżącej do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym stanowił przepis art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej należało również zwrócić uwagę na konstrukcję tego przepisu. W tym zakresie należało zgodzić się z krytycznymi uwagami formułowanymi w tym zakresie (por. B. Adamiak, op. cit., s. 900). Występujące w tym przepisie wady są tak istotne, że mogą prowadzić do wniosku o braku zgodności tej regulacji z art. 122 ust. 3 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. akt K 41/02, publ. OTK-A 2002, nr 6, poz. 83). Przepis ten obok już poprzednio podniesionych uwag co do jego usytuowania, jest nieprecyzyjny i nie daje gwarancji osobie, która rzetelnie będzie starała się wywiązać z tego obowiązku, iż nie narazi się na naruszenie tego przepisu, a tym samym przewidziane w nim sankcje karne.
Nie wskazano bowiem jaki ma być przedmiot tego oświadczenia, jaki stopień jego szczegółowości, czy wartość majątku ma być określona kwotowo czy wyłącznie poprzez wskazanie jego składników, jakie składniki majątku powinny zostać wymienione i według jakich kryteriów. Braku tej precyzji nie można zastępować posługiwaniem się wzorami oświadczeń majątkowych wprowadzonych w innym celu niż postępowanie podatkowe.
Dalsze uwagi odnoszące się do tej regulacji należało pominąć, gdyż nie jest to zasadniczy przedmiot postępowania sądowego. Wystarczające w tym zakresie jest stwierdzenie, że brak wskazywanej precyzji w istocie uniemożliwiał stronie wywiązanie się z nałożonego na nią obowiązku. Wątpliwości w tym zakresie były zgłaszane przez stronę i zostały zignorowane przez organ kontroli skarbowej.
Już jednak tylko z tego powodu nie można było uznać, iż w rozpoznawanej sprawie strona bez uzasadnionej przyczyny odmówiła złożenia oświadczenia o stanie majątkowym.
8. Biorąc pod uwagę przedstawione wyjaśnienia należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji przez niewłaściwe zastosowanie.
Za przesłankę umożliwiającą nałożenie kary porządkowej w oparciu o przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogło zostać uznane niezłożenie przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień na podstawie art. 285a § 3 tej ustawy. Ostatnio wymieniony przepis nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. Ponadto brak precyzji w jego sformułowaniu pozbawiającym stronę jasności co do zakresu nakładanego na nią obowiązku oraz narażający na odpowiedzialność karną z tego tytułu nie mógł w ogóle w tym zakresie zostać wykonany.
Już tylko z tych powodów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zwalniało to również Naczelny Sąd Administracyjny od rozważań co do oceny właściwego trybu postępowania w sprawie, która nie powinna zostać w ogóle wszczęta.
9. Przyjmując, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zakażone orzeczenie i rozpoznał skargę. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.