II FSK 1086/24

II FSK 1086/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 900/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-05-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 17 ust. 1 pkt 23a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 1 pkt 46c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 900/23 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 900/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Limited z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że wnioskodawca
jest spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla sektora obronnego, przede wszystkim w zakresie utrzymania sprzętu wojskowego. Spółka zapewnia również usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania pracowników (tj. kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego) posiadających doświadczenie wojskowe, inżynieryjne i logistyczne, a także w zakresie konserwacji sprzętu obsługi naziemnej (GSE). Spółka dysponuje eksperckim personelem w dziedzinie hydrauliki, elektroniki, spawalnictwa i wielu innych dziedzin (ze szczególnym uwzględnieniem byłych wojskowych).
Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. Nie osiąga (co do zasady) przychodów na terytorium Polski, przy czym z uwagi na posiadanie udziałów w polskiej spółce kapitałowej
(która prowadzi działalność w zupełnie innym zakresie niż wnioskodawca), jest uprawniona do pobierania dywidendy z tego tytułu. Nie posiada zakładu
na terytorium Polski, w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską
a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie
dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "UPO".
Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie pozyskiwania personelu posiadającego ekspercką wiedzę w zakresie serwisowania pojazdów i sprzętu wojskowego. Będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA, czyli na zasadzie podwykonawstwa zamówień na dostawy i usługi.
Główni wykonawcy nie będą mieli siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc będą spełniać przesłanki dla uznania ich za "wykonawców kontraktowych USA", w rozumieniu art. 2 lit. f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153), dalej: "Umowa EDCA".
Spółka, w celu prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Natomiast, od kontrahenta spółka będzie otrzymywała wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanym w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817), dalej: "Porozumienie wykonawcze". Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, a następnie, dodatkowo, pieczętowane
i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej. Ponadto będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych USA oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie EDCA, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od spółki.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca - na tle opisanego zdarzenia przyszłego - zadała następujące pytania:
1) czy spółka, wykonująca usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA, w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA, również posiada status wykonawcy kontraktowego USA, w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA, oraz może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 34 ust. 2 Umowy EDCA;
2) czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 19 ust. 2 Umowy EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia
ws. zwolnień, czy też usługi te jako wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
3) czy z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA, w rozumieniu
art. 2 lit. f Umowy EDCA, spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2 rozporządzenia ws. zwrotów.
W zakresie pytania pierwszego spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej i wyjaśniła, że wykonując dostawy i usługi na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z wykonawcą kontraktowym USA, w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA, posiada status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA.
Spółka, odwołując się do terminów: "siły zbrojne USA" (art. 2 lit. a Umowy EDCA)
oraz "wykonawca kontraktowy USA" (art. 2 lit. f Umowy EDCA), "wykonawcy kontraktowego" (art. 2 lit. e Umowy EDCA), "pracownika wykonawcy kontraktowego USA" (art. 2 lit. g Umowy EDCA), wskazała na wątpliwość, czy podwykonawca podmiotu będącego głównym wykonawcą sił zbrojnych USA w Polsce, posiadający status "wykonawcy kontraktowego USA", także może zostać uznany za "wykonawcę kontraktowego USA". Spółka podkreśliła, że w przypadku definicji terminu "wykonawca kontraktowy" wyraźnie wskazano, że wykonawcą takim jest również podmiot, który świadczy usługi bądź wykonuje dostawy na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo, zawartej na rzecz tych sił zbrojnych. W przypadku definicji terminu "wykonawca kontraktowy USA" brak jest wyraźnego wskazania umowy o podwykonawstwo, jako podstawy działania, przy czym definicja ta jednocześnie odnosi się wprost do świadczenia usług bądź dokonywania dostaw siłom zbrojnym USA, na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
Według spółki, skoro definicja terminu "wykonawca kontraktowy USA" zakłada działanie na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA (a nie tylko bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA), to w zakresie tej definicji mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA. Tym samym, spółka działająca jako podwykonawca "wykonawcy kontraktowego USA", również będzie posiadała status "wykonawcy kontraktowego USA", w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA, albowiem będzie wykonywała usługi i dostawy na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA.
W ocenie spółki wniosek taki wzmacnia wykładnia systemowa wewnętrzna,
tj. rozumienie terminu "pracownik wykonawcy kontraktowego USA" (art. 2 lit. g Umowy EDCA). Jeżeli bowiem pracownik "wykonawcy kontraktowego USA", zgodnie z definicją, jest cudzoziemcem związanym stosunkiem pracy z wykonawcą kontraktowym USA wykonującym pracę w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, to tym bardziej sam "wykonawca kontraktowy USA", jako pracodawca pracowników wykonawcy kontraktowego USA, w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA, może być podmiotem działającym na podstawie umowy o podwykonawstwo.
W konsekwencji takiego stanowiska, spółka uznała, że będzie uprawniona do korzystania z wszelkich zwolnień podatkowych przewidzianych dla "wykonawców kontraktowych USA", w tym do zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 34 ust. 2 Umowy EDCA.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. Natomiast, w zakresie oceny stanowiska spółki dotyczącego pytań
nr 2 i nr 3, organ wydał odrębną interpretację indywidualną.
Według organu interpretacyjnego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587); dalej: "u.p.d.o.p.", wynika, że celem ustawodawcy było wprowadzenie bezterminowego zwolnienia od opodatkowania podmiotów posiadających status "wykonawcy kontraktowego", w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy EDCA, mającego siedzibę
lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA, w rozumieniu art. 2 lit. a Umowy EDCA, lub budowy infrastruktury
dla tych sił zbrojnych, na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.
Nadto organ, odwołując się do przepisów art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 1, ust. 3 pkt 5 i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazał, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Odwołując się więc do art. 7 UPO, stwierdził, że dochody brytyjskiej spółki podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, chyba że spółka ta posiada w Polsce zakład. W konsekwencji, brak zakładu spółki w Polsce powoduje, że od dochodów uzyskiwanych z tytułu usług pozyskiwania personelu, spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium RP.
Sąd pierwszej instancji, podzielając argumentację organu interpretacyjnego i oddalając skargę spółki, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.
Skarżąca zaskarżyła skargę kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości,
podnosząc, na podstawie:
1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 lit. f w zw. z art. 34 ust. 2 Umowy EDCA w zw. z art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz.439); dalej: "Konwencja", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA, w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA, będący osobami prawnymi niezarejestrowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mają statusu wykonawców kontraktowych USA, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podwykonawcy wykonawców kontraktowych USA, jako że działają na podstawie umów zawartych na rzecz sił zbrojnych USA, również posiadają status "wykonawców kontraktowych USA", w rozumieniu Umowy EDCA;
b) art. 34 ust. 2 Umowy EDCA poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwolnienie podatkowe dotyczące podatków dochodowych nie dotyczy podmiotów będących podwykonawcami "wykonawców kontraktowych USA", podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przedmiotem zwolnienia z art. 34 ust. 2 Umowy EDCA objęte są dochody wykonawców kontraktowych USA, uzyskane z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA;
c) art. 34 ust. 2 Umowy EDCA poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionego przepisu do opisanego stanu faktycznego, tj. uznanie, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w tym przepisie, podczas gdy spółka, jako wykonawca kontraktowy USA, uzyskujący dochody z umowy o podwykonawstwo, jest uprawniona do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 34 ust. 2 Umowy EDCA;
d) art. 31 ust. 1 Konwencji poprzez jego niezastosowanie, tj. pominięcie wynikających z tego przepisu dyrektyw wykładni umów międzynarodowych nakazujących
interpretację traktatu nie tylko w zgodzie ze znaczeniem językowym tekstu traktatu,
ale także w świetle jego przedmiotu i celu, co skutkowało bezzasadnym zawężeniem wykładni wyłącznie do językowej definicji zawartych w art. 2 lit. e oraz art. 2 lit. f Umowy EDCA, z pominięciem art. 2 lit. g oraz art. 34 ust. 2 i 3 Umowy EDCA, co doprowadziło do nieracjonalnych rezultatów uniemożliwiających pełne zastosowanie umowy międzynarodowej i realizację jej celów;
2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:
a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651
ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez oddalenie skargi, pomimo iż organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska
spółki dotyczącej braku statusu wykonawcy kontraktowego USA, w tym nie ustosunkował
się do argumentacji spółki zawartej we wniosku w tym zakresie, w szczególności
w odniesieniu do konieczności zastosowania dyrektyw wykładni umów międzynarodowych zawartych w Konwencji.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, na podstawie art. 188 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części - dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 (powinno być nr 1 - przyp. sądu) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego poniesionych przed sądem pierwszej instancji, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2025 r. skarżąca argumentowała, że organ interpretacyjny w innej interpretacji indywidualnej, wydanej na rzecz innego wnioskodawcy, uznał status wykonawcy kontraktowego podmiotu będącego podwykonawcą, na podstawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p., co według niej narusza zasadę równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Nadto, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.
W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca - na tle opisanego zdarzenia przyszłego - zadała pytanie (nr 1), czy jako, wykonująca usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA, w rozumieniu art. 2 lit. f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154); dalej: "Umowa EDCA", również posiada status wykonawcy kontraktowego USA, w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy EDCA oraz może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 34 ust. 2 Umowy EDCA.
Zarówno organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, poza przywołaniem ww. przepisów Umowy EDCA, odwołały się także do przepisu ustawy podatkowej regulującego zwolnienie podatkowe, ukształtowane w art. 17 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587); dalej: "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego, w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy EDCA, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA, w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy, lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.
Podobna regulacja prawna znajduje się w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647); dalej: "u.p.d.o.f.".
Nadto, prawidłowa wykładnia zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 34 ust. 2 Umowy EDCA - zgodnie z którym: "Wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA." - powinna być dokonywana z uwzględnienie zasad wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień podatkowych, stojących na przeszkodzie dokonywania wykładni rozszerzającej.
Zatem, skoro z jasnego kontekstu językowego przepisu art. 34 ust. 2 Umowy EDCA, wprost wynika, że zwolnienie to dotyczy "wykonawców kontraktowych USA", a nie "wykonawców kontraktowych", czy "podwykonawców wykonawców kontraktowych USA", to rozszerzanie tego zwolnienia także na "podwykonawców wykonawców kontraktowych USA", nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia.
Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji organ, jeżeli skarżąca, jako podmiot mający siedzibę w Wielkiej Brytanii, zamierzałaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 34 ust. 2 Umowy EDCA, to do skarżącej miałyby zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 - na podstawie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. - z powodu konieczności uwzględnienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że gdyby w zakresie definicji "wykonawcy kontraktowego USA", zawartej w art. 2 lit. f Umowy EDCA, zgodnie z którą: "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz", mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw towarów na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA, to skutkowałoby tym, że łańcuch świadczeniodawców mógłby być nieskończoną liczbą, a warunkiem otrzymania zwrotu podatku byłby tylko okoliczność, że ostatecznym beneficjentem byłyby siły zbrojne USA.
Skoro jednak strony Umowy EDCA rozróżniły terminy: "wykonawca kontraktowy USA" (art. 2 lit. f) i "wykonawca kontraktowy" (art. 2 lit. e), a przez tego ostatniego należy rozumieć: "osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz", to nie można uznać, że w definicji terminu "wykonawca kontraktowy USA" mieszczą się także przypadki świadczenia usług bądź dostaw towarów na podstawie umowy o podwykonawstwo, z tego powodu, że w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA. Zakresy definiowania zawarte w art. 2 lit. e i art. 2 lit. f Umowy EDCA są odmienne.
Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, że skoro w definicji "wykonawcy kontraktowego USA" nie wskazano umowy o podwykonawstwo jako tej, która może być źródłem świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA, to podwykonawca "wykonawcy kontraktowego USA" nie staje się jednocześnie "wykonawcą kontraktowym USA". Do takiego wniosku prowadzi jednoznacznie różnica w definicji wymienionych terminów. Gdyby było inaczej, to stosowny zapis znalazłby się w Umowie EDCA, jednak analiza poszczególnych zapisów Umowy EDCA prowadzi do odmiennego wniosku, iż wprowadzenie dwóch definicji i rozróżnienie ich zakresów było zabiegiem celowym stron Umowy EDCA.
Sąd pierwszej instancji, analizując Umowę EDCA, prawidłowo wywiódł, że przyznanie podmiotowi statusu "wykonawcy kontraktowego USA" pociąga za sobą dalsze konsekwencje na gruncie Umowy EDCA. To wykonawcy kontraktowi USA i ich pracownicy, wespół z siłami zbrojnymi USA, cywilnymi pracownikami sił zbrojnych USA oraz pojazdy, jednostki pływające i statki powietrzne używane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, są uprawnione do niezakłóconego dostępu do uzgodnionych obiektów i terenów oraz korzystania z nich w celu wizyt, szkolenia, ćwiczeń, przemieszczania się, tranzytu, wsparcia i czynności z nim związanych, tankowania (...), lądowania statków powietrznych i przywracania ich zdolności do lotu, tymczasowej konserwacji pojazdów, (...), zakwaterowania personelu, łączności, stacjonowania i rozmieszczenia sił i materiałów, rozlokowania sprzętu, zapasów i materiałów, wsparcia i współpracy w zakresie bezpieczeństwa, (...) (art. 3 ust. 1 Umowy EDCA). Organy Rzeczypospolitej Polskiej uznają przeprowadzone przez władze wojskowe i cywilne USA rejestrację i licencjonowanie pojazdów silnikowych i przyczep należących do sił zbrojnych USA, wykonawców kontraktowych USA, pracowników wykonawców kontraktowych USA, członków sił zbrojnych oraz personelu cywilnego i członków rodzin (art. 11 Umowy EDCA). Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z "wykonawcą kontraktowym USA" przez pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują (art. 20 ust. 5 Umowy EDCA). Także art. 22 Umowy EDCA reguluje import i eksport towarów na zaspokojenie potrzeb osobistych wykonawców kontraktowych USA i ich pracowników.
W konsekwencji, wykonawcy kontraktowi USA traktowani są na równi z siłami zbrojnymi USA. Z tego względu, nie można przyjąć, aby zamiarem stron Umowy EDCA było przyznanie uprawnień płynących z tego faktu nieograniczonej liczbie podmiotów tylko dlatego, że ostatecznym beneficjentem ich dostaw i świadczonych usług byłyby siły zbrojne USA. Skoro bowiem wykonawca kontraktowy USA ma przyznany określony zakres uprawnień na podstawie Umowy EDCA, a w wielu przypadkach traktowany jest na równi z siłami zbrojnymi USA, to musi to być podmiot należycie zweryfikowany i jednocześnie taki, któremu strony umowy międzynarodowej chciały ów dodatkowy zakres uprawnień przyznać. W szczególności, że Umowa EDCA dotyczy kwestii obronnych i daje podstawę do wstępu na tereny mające znaczenie dla obronności.
Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, skoro stronami Umowy EDCA są Stany Zjednoczone Ameryki i Rzeczpospolita Polska, to uzasadnione jest przyznanie zwolnienia podatkowego przedsiębiorcom związanym z tymi dwoma krajami, tym bardziej, że "wykonawcą kontraktowym USA" jest podmiot związany Umową EDCA z siłami zbrojnymi USA, a zatem podmiot poddany stosownej weryfikacji przez te siły zbrojne lub przez inne organy czy służby amerykańskie. To ten podmiot powinien korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 34 ust. 2 EDCA.
Te racje, leżące u podstaw dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów Umowy EDCA, znajdują także uzasadnienie w charakterze Umowy EDCA, tj. umowy o współpracy wojskowej obronnej.
Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne znajdujące i nieznajdujące się w ustawach podatkowych. Do tego należy dodać, że dotyczy to także norm prawa podatkowego, które konstruują zaniechanie poboru podatku, jako szczególną instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1205/22).
Ze względu na charakter umów międzynarodowych, zgodzić należy się ze skarżącą, że także powołane przez nią przepisy art. 27, art. 31 ust. 1 i art. 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz.439); dalej: "Konwencja", nakazują dokonywanie ich wykładni według cech charakterystycznych dla umów międzynarodowych, jednak nie można pomijać przy ich wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych i konieczności ich ścisłej wykładni.
Natomiast, dokonana w skardze kasacyjnej wykładnia systemowa wewnętrzna, odwołująca się do definicji "pracownika kontraktowego USA" - oznaczającego osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA - nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w tej definicji strony Umowy EDCA wprost odwołały się do "umowy o podwykonawstwo", zaś w definicji "wykonawcy kontraktowego USA" takiego odwołania nie zamieszczono.
Argumentacja skarżącej podniesiona w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2025 r. nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów. Po pierwsze - organ interpretacyjny nie jest związany przy wydawaniu interpretacji indywidualnej inną interpretacją, wydaną na rzecz innego wnioskodawcy, po drugie - powołana przez skarżącą interpretacja indywidualna dotyczy podmiotu polskiego, a nie brytyjskiego, po trzecie - dotyczy ona zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23a u.p.d.o.p., a nie w art. 34 ust. 2 Umowy EDCA.
Jak prawidłowo zinterpretował ww. przepisy sąd pierwszej instancji, ewentualna nieścisłość w powołanych definicjach nie może być interpretowana rozszerzająco, mając na względzie kwestie obronności i zakaz rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponadto wskazany przez skarżącą cel Umowy EDCA nie dotyczy zwolnień podatkowych, lecz wzmocnienia współpracy między stronami, wzmocnienia zdolności stron do wypełnienia ich zobowiązań związanych z bezpieczeństwem oraz ze wzajemną obroną, regularnych konsultacji i wymiany informacji.
W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Także zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska spółki dotyczącej braku statusu wykonawcy kontraktowego USA, w tym nie ustosunkował się do argumentacji spółki zawartej we wniosku w tym zakresie, w szczególności w odniesieniu do konieczności zastosowania dyrektyw wykładni umów międzynarodowych zawartych w Konwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji, w zakresie poddającym się kontroli instancyjnej uzasadnił swoje orzeczenie. Kwestia niewystarczającej - w ocenie skarżącej - analizy postanowień Konwencji nie mogła odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nawet wobec braku odniesienia się sądu pierwszej instancji do przepisu art. 31 ust. 1 Konwencji, wykładnia Umowy EDCA, na potrzeby tej sprawy dokonana przez ten sąd, nie naruszała tej regulacji, która nakazuje dokonywać wykładni umów międzynarodowych w dobrej wierze.
W tej sytuacji, skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, została oddalona, na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.
w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala