II FSK 1081/07

II FSK 1081/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Grzelak /sprawozdawca/
Bogusław Gruszczyński /przewodniczący/
Zbigniew Kmieciak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 167/07 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2007-03-20
II FSK 108/07 - Wyrok NSA z 2008-03-20
I SA/Bk 279/06 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2006-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. z siedzibą w B. [dawniej C. P. spółka z o.o. z siedzibą w B.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 167/07 w sprawie ze skargi C. P. spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę uznając ją za niezasadną.
Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynikało, że decyzja organu odwoławczego utrzymywała w mocy decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej określającą C. P. Sp. z o.o. w B. (zw. dalej: Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w kwocie 3.431.624,00 zł.
U podstaw decyzji legło stwierdzenie zaniżenia dochodu o kwotę 9.556.264,70 zł z tytułu stosowania zaniżonych cen sprzedaży mebli tapicerowanych na rzecz firmy C. E. N. AB w S. w wyniku istnienia powiązań szczególnych pomiędzy podmiotami oraz zaniżenia przychodów o kwotę 430.808,22 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z zatrzymaniem nie podzielonego zysku za lata 1995-1999.
Z materiału dowodowego wynikało, że głównym udziałowcem utworzonej w 1993 r. Spółki jest N. E. N. (99,5%), będący jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. N. E. N. jest także Prezesem Zarządu zarejestrowanej później spółki szwedzkiej C. E. N. A. w H. (zw.dalej : C. E. A.), w której jedynym udziałowcem jest spółka Brodvik AB z Szwecji, w której z kolei N.E.N. posiada 60 % udziałów, a jego żona pozostałe 40 %.
Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim produkcja mebli tapicerowanych dla międzynarodowej sieci handlowej koordynowanej przez I. T. U. D. A. w S. (I. T. A.). Sprzedaż mebli tapicerowanych w 2000 r. odbywała się na podstawie umowy kupna zawartej pomiędzy I. a spółką C. E. A. oraz umowy dostawy zawartej między skarżącą Spółką, a spółką C. E. A.
W wyniku analizy przeprowadzonych transakcji ujawniono, że nastąpiło przerzucenie dochodu pomiędzy podmiotami więc zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, uznając za transakcje porównywalne transakcje przeprowadzone z I. H. P., gdyż przyjęto, że transakcje te były zawierane w tym samym czasie i miejscu, na identycznych warunkach oraz dotyczyły tych samych wyrobów przeznaczonych na ten sam rynek zbytu należący do I.
W ocenie organu podatkowego, stosowanie preferencyjnych cen dla C. E. A. spowodowało przerzucenie części dochodu Spółki na ten podmiot. Dlatego zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: updop), dochód Spółki określono bez uwzględniania obciążeń wynikających ze związku łączącego Spółkę z wymienioną firmą. Do wyliczenia dochodu Spółki w drodze oszacowania przyjęto przychody wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę powiększając je o utracony dochód z tytułu stosowania zaniżonych stawek. Również koszty uzyskania przychodów przyjęto na podstawie ksiąg Spółki. W rezultacie przychód ze sprzedaży mebli tapicerowanych do C. E. A. obliczono przyjmując, aktualne ceny wynikające z zawartego kontraktu, z pominięciem cen wynikających z zawartej umowy dostawy.
Z postanowień umowy Spółki wynika, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki, zaś podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Zdaniem organu, skoro w przedmiotowej sprawie umowa Spółki nie zawierała zastrzeżenia o wyłączeniu zysku od podziału, ani też jej treść nie wskazywała na możliwość dokonania takiego wyłączenia w późniejszym czasie w formie uchwały wspólników, to podjęcie uchwał o odstąpieniu od podziału wypracowanego zysku oznaczało prawnie nieskuteczne wyłączenie zysku Spółki od podziału. A zatem wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie na kapitał zapasowy, tj. na inne cele niż wypłata dywidendy spowodowała, że zatrzymanie kwot tego zysku należało rozpatrywać w kontekście nieodpłatnego świadczenia dokonanego przez udziałowca na rzecz Spółki w formie użyczenia jej środków finansowych. Dzięki takiemu działaniu Spółka korzystała nieodpłatnie przez cały 2000 r. z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością. Środki te zostały uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
Wyrokiem z dnia 20 września 2005 r. WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 12 ust 1 pkt 1 updp, przez błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W dalszych wywodach Sąd ocenił, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Oceną tą Sąd objął m.in. zastosowanie art. 11 updf. Doszedł też do przekonania, że w sprawie bezsporny jest fakt powiązania Spółki ze spółką szwedzką C. E. A.
NSA rozpatrując skargi kasacyjne organu oraz Spółki uchylił ów wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania,. przyznając rację dyrektorowi izby skarbowej co do błędnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 2 updp , a także skarżącej spółce w odniesieniu do niektórych uchybień proceduralnych, wobec których Sąd był zobowiązany zająć w świetle art. 141 § 4 ppsa, bardziej szczegółowe stanowisko w uzasadnieniu wyroku. W tych okolicznościach bez rozpoznania pozostawił NSA zarzuty skargi wskazujące na naruszenie prawa materialnego.
Rozpoznając ponownie skargę WSA doszedł do przekonania o konieczności wypowiedzenie się, co do kwestii oszacowania dochodu i zastosowania art. 11 ust. 1 updop.
W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące pomijania i naruszania wymogów wynikających z przepisów dotyczących cen transferowych. Całe postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w aspekcie wewnętrznym i zewnętrznym. Uzyskane wyniki doprowadziły do wniosku, że nie ma racjonalnego uzasadnienia sprzedaży tych samych wyrobów po cenach niższych od stosowanych w obrocie z podmiotami niezależnymi lub w obrocie prowadzonym przez podmioty niezależne. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka pozostająca w związkach osobowych i kapitałowych z C. E. A., wykazała dochód w niższej wysokości niż faktycznie mogła osiągnąć.
Spółka C. E A. nie uczestniczyła w żaden sposób w transakcjach, co oznacza brak zaangażowania swoich aktywów. Nie zajmowała się także fakturowaniem sprzedaży na rzecz I.T.A. zlecając to Spółce. Z materiałów przekazanych przez władze szwedzkie wynika, że w 2000 r. Spółka zatrudniała dwie osoby, tj. małżonków N. Majątek szwedzkiej spółki stanowiły akcje. Nie posiadała ona własnych budynków i budowli, maszyn, urządzeń czy też środków transportowych. Majątek obrotowy stanowiły środki pieniężne i należności krótkoterminowe. Majątek trwały był w całości pokryty kapitałami własnymi.
W ocenie Sądu w sprawie istotne znaczenie ma pierwszy kontrakt z dnia 5 listopada 1993 r., którego stronami była I. jako kupująca oraz C. E.A. i Spółka jako podmioty sprzedające. W imieniu obu Spółek kontrakt podpisał E. N. Spółka od 1993 r. była samodzielnym sprzedawcą mebli dla I., została ona włączona - jako producent i sprzedawca mebli - do sieci elektronicznego przesyłu dokumentów i została zarejestrowana. Na podstawie tego kontraktu dokonywała sprzedaży do końca 1998 r., tj do czasu podpisania umowy dostawy ze Spółką C. E. A. Spółka zawierała transakcje zarówno z podmiotem powiązanym C. E A oraz z niepowiązanym I. H. P. Porównywane transakcje dotyczyły tych samych dostaw mebli i były realizowane w tym samym czasie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 145 § 1 pkt lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 927 ze zm.; w skrócie: Op), co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, mimo wadliwych ustaleń organu w tym zakresie;
- naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów stanu faktycznego oraz odniesienia się do części zarzutów skarżącego;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez uznanie, że w zakresie w jakim rozstrzygnięcie decyzji zostało oparte o art. 11 updop i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833; w skrócie: rozporządzenie) brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uznaniem rozstrzygnięcia za zgodne z prawem.
Naruszenie prawa materialnego, tj.:
- Art. 11 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie w sprawie, mimo że między Spółką a C. E. A. nie ustalono warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz mimo faktu, że Spółka nie wykazała dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania między tymi podmiotami nie istniały;
- Art. 11 ust. 1 w związku z ust. 2 updop, poprzez błędną wykładnię
polegającą na stwierdzeniu, że możliwe jest dokonanie oszacowania, które w żadnym
wypadku nie odzwierciedla rzeczywistych dochodów uzyskanych przez Spółkę i
jest sprzeczne z ekonomicznym kontekstem transakcji;
- Art. 11 ust. 2 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w świetle stanu faktycznego zachodziła konieczność oszacowania dochodu Spółki;
- § 1 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie ma on zastosowania w sprawie pomimo, że dochody Spółki nie mogą być uznane za uzyskane na terytorium RP i nie mogą być przypisane skarżącemu;
- § 2 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie ma on zastosowania w sprawie pomimo, że dochód Spółki uzyskany w wyniku transakcji z C. E. A. został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji i został właściwie przypisany stronom transakcji;
- § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy ustaliły wartość rynkową przedmiotu transakcji w oparciu o wszelkie dostępne informacje, pomimo że w istocie rzeczy wartości transakcji nie ustalono;
- § 4 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie w sposób prawidłowy zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, pomimo że nie dokonano porównania ceny stosowanej przez podmioty powiązane z cenami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach, tzn. nie dokonano zewnętrznego porównania cen;
- § 4 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że organy prawidłowo dokonały porównania transakcji metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, pomimo że w rzeczywistości transakcje porównywane przez organy nie mogą być zakwalifikowane ani jako wewnętrzne ani jako zewnętrzne porównanie cen;
- § 4 ust. 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że transakcje pomiędzy Spółką a C. E. A. oraz pomiędzy Spółką a I. H. P. można potraktować jako transakcje porównywalne;
- § 8 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że przy ocenie porównywalności transakcji uwzględniono funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach, pomimo że organy nie uwzględniły wszystkich funkcji pełnionych przez C. E. A;
- § 8 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy dokonały oceny, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, pomimo że pominięto pełnioną przez C. E. A. funkcję podmiotu posiadającego wyłączne kontakty z I. T. A. i prowadzącego całość działalności marketingowej dotyczącej mebli I., w rzeczywistości najistotniejszą dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji;
- § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy dokonały prawidłowej oceny porównywalności transakcji, pomimo że nie uwzględniono warunków panujących na rynku krajowym oraz zagranicznym, a tym samym nie ustaliły w jakim stopniu warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach z podmiotem krajowym oraz zagranicznym;
- § 10 ust. 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy wzięły pod uwagę warunki określone w porównywalnych transakcjach w takim stopniu, w jakim mogły mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji, pomimo, że organy w ogóle nie uwzględniły różnic warunków sprzedaży krajowej i eksportowej.
Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według nom przepisanych.
W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej podmiotu pod firmą C. P. Spółka z o.o. (obecnie S. Spółka z o.o.) w B. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie może być uwzględniona z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.
Poprzednim wyrokiem NSA sądowi I instancji powierzono zadanie takiego sporządzenia uzasadnienia, które odpowiadałoby wymogom art. 141 § 4 ppsa. Dyrektywa zawarta w tym unormowaniu nakazuje przede wszystkim zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, a nie zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania podatkowego i reakcji sądu na jego tok. Ustawodawca wymaga, aby przedstawione zostały zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron postępowania sądowego, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Spełnienie tych wymogów ma stwarzać stronom postępowania sądowego gwarancje obrony ich interesów przy pomocy dostępnych środków prawnych. Gwarancje takie stwarza możliwość kontroli uzyskanego rozstrzygnięcia poprzez zrozumienie jego motywów i sprawdzenie, czy wnikliwie rozpatrzone został przedstawione sądowi zarzuty.
Zaskarżony wyrok czyni w zupełności zadość tym wymogom, bowiem dokładnie opisuje stan faktyczny sprawy i podstawowe wątki sporu.
Nie ulega przecież kwestii, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi personalnie i kapitałowo. Tego zresztą strona nie podważa. Niesporne jest też zbywanie produktów przez spółkę "polską" spółce "szwedzkiej" po cenach preferencyjnych. Trudno również skutecznie przeczyć, że rola spółki "szwedzkiej" sprowadzała się do udziału w dochodach spółki "polskiej" bez ponoszenia jej kosztów. Fakty te wynikają z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nie wymagają one żadnego uzupełnienia, gdyż w pełni odpowiadają one hipotezie unormowań prawa materialnego.
W tych okolicznościach wywody skargi kasacyjnej, które sprowadzając się do przeczenia ocenom sądu a nie faktom nie uzasadniają w sposób skuteczny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa.
Z tych samych przyczyn nie można uznać za trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania przez sąd wskutek jakoby pominięcia uchybień w ustalaniu stanu faktycznego sprawy w toku postępowania podatkowego. W gruncie rzeczy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę faktów, które są niesporne. Zbyt daleko idące jest domaganie się przez stronę, aby ocena ta poszła w takim kierunku, który wyklucza prawnopodatkowe skutki niewątpliwych powiązań personalnych i kapitałowych spółki polskiej ze spółką zagraniczną skutkujących wyraźną korzyścią gospodarczą dla tej ostatniej. Stan ten w wystarczającym stopniu uzasadniał zastosowanie prawa materialnego, a więc owego art. 11 in fine updop. Waga i pozycja dwuosobowej spółki szwedzkiej w kontaktach z nabywcą wyrobów polskiej spółki , skoro mamy tu do czynienia z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na własny rachunek i ryzyko nie ma nic do rzeczy. Strona skarżąca po prostu nie bierze pod uwagę faktu, że polska spółka była odrębnym podatnikiem z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Wbrew oczywistym faktom autor skargi kasacyjnej ocenia też metodę zastosowaną do określenia dochodów w drodze oszacowania. Uzasadnienie wyroku wyczerpująco wykazuje zastosowanie wszystkich niezbędnych reguł wynikających z rozporządzenia MF z 10 października 1997 r. Nie ulega jednak wątpliwości, że żaden akt prawny nie jest w stanie przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji faktycznych. W tych warunkach badanie kwestii przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie transakcji porównywalnych jest prawidłowe. Trafnie też sąd wyjaśnia, że zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej wyklucza potrzebę szczegółowej analizy kosztów Spółki. Analiza taka może mieć jedynie charakter pomocniczy.
Skarga kasacyjna pod rozwagę NSA przedkłada też argumenty zmierzając do ponownego rozpoznania skargi kasacyjnej już raz prawomocnie rozpatrzonej, w całości co do meritum. Tymczasem NSA w wyroku uchylającym(20.12.06.- IIFSK 8/06) zwrócił jedynie uwagę, co na wstępie wskazano, na naruszenie art. 141 § 4 ppsa, wskutek zbyt ogólnikowego uzasadnienia, które wykluczało rozpatrzenie zarzutów formułowanych dla "zaciemnienia sprawy". Celem postępowania sądowego miało być uporządkowanie zarzutów skargi i indywidualne odniesienie się do tych, które mogły mieć znaczenie dla sprawy. I sąd tego dokonał.
Ponowna skarga kasacyjna sporządzona jest w podobny sposób, lecz tym razem nie może spowodować identycznego skutku.
Reasumując – zadanie sądu I instancji wynikające z poprzedniego wyroku NSA polegające na wykazaniu w uzasadnieniu wyroku, że stan faktyczny sprawy uprawnia do zastosowania przepisów art. 11 updp zostało ściśle wykonane (s.15 i nast.) co oznacza, że wyrok ten tym razem odpowiada prawu, albowiem w niewątpliwie prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zasadne było określenie kwestionowanego podatku od osób prawnych za 2000 r., a więc oddalenie skargi Spółki było jedynie konsekwencją zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, skarga kasacyjna, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa także podlegała oddaleniu.
Koszty zasądzono o myśli art. 204 pkt 1 ppsa.