II FSK 1080/07

II FSK 1080/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Grażyna Jarmasz
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 90/06 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2006-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 § 4, art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 187 § 1, art. 201 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 7 ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. E. "E." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 90/06 w sprawie ze skargi K. E. "E." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 1993 roku 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. E. "E." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800,00 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 1080/07
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 90/06, oddalił skargę "E" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2005 r., w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 1993 r. Decyzją z dnia 1 września 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 28 i 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), cyt. dalej jako "u. z. p.", oraz art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 grudnia 1996 r., wniesionego przez Zakład Energetyczny G. S.A., (obecnie: skarżąca spółka), w części dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., odmówił zwrotu nadpłaty. We wniosku z dnia 19 grudnia 1996 r. Zakład Energetyczny wystąpił z żądaniem zwrotu kwoty 4.342.169,60 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lipca 1996 r., z tytułu nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993 w kwocie 148.437,60 zł i za rok 1995 w kwocie 4.193.732 zł. Wniosek spółki poprzedzony został złożeniem przez podatnika zeznania podatkowego CIT-8 za rok 1995 wykazującego nadpłatę podatku w kwocie 4.193.732 zł, zaś w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., w kwocie 148.437,60 zł. Spółka stwierdziła w nim, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej określono nadpłatę w podanej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją kasacyjną z dnia 14 czerwca 2004 r., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2003 r., i polecił rozpoznać żądanie podatnika w zakresie zwrotu nadpłaty za 1993 r. Skutkiem tej decyzji, a również ustawowych zmian w zakresie organizacji urzędów i izb skarbowych Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego wydał dwa rozstrzygnięcia, jedno w przedmiocie nadpłaty za rok 1993 i drugie za rok 1995.
W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej podano, że Zakład Energetyczny S.A., powstał w dniu 12 lipca 1993 r., w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (wpis do rejestru handlowego w dniu 30 lipca 1993 r.). Z uwagi na to przekształcenie w roku kalendarzowym 1993 wystąpiły u podatnika dwa lata podatkowe. Za pierwszy okres (od 1 stycznia do 31 lipca 1993 r.) Zakład Energetyczny (jako następca prawny) w zeznaniu CiT-8 o wysokości osiągniętego dochodu wykazał dochód do opodatkowania w wysokości 17.660.596 zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 7.064.238,40 zł. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez podatnika z budżetem za okres od 1 stycznia do 31 lipca 1993 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w wysokości 7.071.832,40 zł, co w porównaniu do zeznania CIT-8 spowodowało wykazanie do przypisu podatku w kwocie 7.594 zł. Za drugi okres (od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r.), podatnik wykazał w zeznaniu CIT-8 dochód do opodatkowania w wysokości 9.201.222,30 zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 3.680.489,20 zł. W przytoczonym już wyniku kontroli w zakresie obejmującym drugi okres rozliczeniowy wykazano należny podatek w wysokości 3.532.051,60 zł co w porównaniu do zeznania CIT-8 spowodowało powstanie kwoty podatku do odpisu w wysokości 148.437,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dopatrzył się by wniosek spółki "E" wniesiony został po upływie przedawnienia. Organ podatkowy nie stwierdził by istniały podstawy do potrącenia podatku z wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością podatnika w trybie art. 28 u. z. p., gdyż nie istniały takie nie załatwione wnioski podatnika, które pomniejszałyby zobowiązanie podatkowe (zaległość). Dyrektor Izby Skarbowej odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia 2 grudnia 2005 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwotę odpisu za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., stanowiła różnica między należnym podatkiem dochodowym od osób prawnych określonym w wyniku kontroli, a kwotę deklarowaną przez podatnika w zeznaniu CIT-8. Gdy kwota podatku deklarowanego przez podatnika pokrywa się z kwotą podatku wpłaconą przez podatnika, to kwota odpisu jest kwotą nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie kwota podatku deklarowanego przez podatnika nie odpowiadała kwocie podatku faktycznie wpłaconego. Powołując się na zapisy na karcie kontowej Zakładu Energetycznego organ odwoławczy stwierdził, że kwota 148.437,60 zł określona w wyniku kontroli jako kwota do odpisu była kwotą zmniejszającą zaległość podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 r., nie zaś nadpłatą w rozumieniu art. 29 ust. 1 u. z. p. Kwota ta została odpisana na karcie kontowej, a tym samym zmniejszyła zaległość podatkową figurującą na karcie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia nie naruszała prawa. Sąd wskazał, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak zauważył sąd, zasada ta nie może wykluczyć współdziałania podatnika m. in. poprzez wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu, czy przedkładnia dowodów, które podlegać będą ocenie organu podatkowego. Jeżeli zatem istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że niektórymi dowodami organ podatkowy nie dysponuje, to rzeczą podatnika jest by taki dowód przedstawić, tak jak miało to miejsce w przypadku wniosków skarżącej spółki o potrącenie (kompensatę). Tymczasem jak wynikało wedle opinii sądu z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, skarżąca spółka nie składała w 1993 r., wniosków o potrącenie. Przyjąć zatem należało, że zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy oraz oferowany przez skarżącą spółkę był zupełny i nie wymagał uzupełnienia. W dalszej kolejności sąd argumentował, że w każdym przypadku, tj. gdy organ wskazywał na wysokość podatku deklarowanego, należnego czy wpłat, salda, organ ten podawał "konkretne" kwoty, które mogły być zakwestionowane lecz jednakże żadnej z tych pozycji nie podważono czy to w odwołaniu, czy też w skardze do sądu. Skoro podatnik deklarował za poszczególne miesiące okresu od sierpnia 1993 r., podatek (a ściślej, zaliczkę na podatek), zaś wpłaty dokonał w sierpniu i wrześniu 1993 r., to następna deklaracja (bez wpłaty) za październik 1993 r., spowodowała księgową zaległość wynoszącą 470.016,40 zł, by w efekcie końcowym wykazać zaległość 290.489,20 zł, która poprzez odpis wynikający z wyniku kontroli z dnia 12 grudnia 1995 r., uległa zmniejszeniu do kwoty zaległości na karcie kontowej w wysokości 142.051,60 zł. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w dwóch kwestiach, a mianowicie co do charakteru wyniku kontroli oraz wpływu rozliczenia potrąceń z 1991 r., i 1992 r. Z przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 5 ust. 3 u. z. p., wywieść należało wniosek, iż nie zaskarżony wynik kontroli wywierał taki sam skutek, co decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie wysokość nadpłaty. Sąd wskazał jednocześnie, iż wynik kontroli za pierwszy okres rozliczeniowy 1993 r., uzyskał status decyzji ostatecznej, a zatem stanowił kolejną przeszkodę do rozważań o wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty), wskutek złożonych wniosków o potrącenie, za 1992 r., i 1991 r. Do uwzględnienia skargi nie mógł prowadzić także, jak wskazał sąd, zarzut oparty na przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącej o zawieszeniu postępowania. Zdaniem skarżącej spółki dopóki nie rozstrzygnięta została kwestia nadpłat z wniosków o potrącenia za lata 1991 i 1992, dopóki organ podatkowy nie mógł rozstrzygać o nadpłacie za przedmiotowy okres 1993 r., bo istniało zagadnienie wstępne podlegające rozstrzygnięciu przez inny organ lub sąd. Kierując się wskazanymi powyżej względami sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych , art. 141 § 4 oraz art. 151 u.p.p.s.a. W ocenie spółki przepisem, który powinien był zostać zastosowany przez sąd w rozpoznawanej sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż sąd błędnie przyjął, że u podatnika nie wystąpiła nadpłata podatku za lata 1991-1992, która w pierwszej kolejności powinna była zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993. Sąd miał zatem powielić błędne ustalenia organów podatkowych co stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również zaskarżonemu wyrokowi niewłaściwe zastosowanie art. 151 u.p.p.s.a., gdyż decyzja organu podatkowego drugiej instancji wydana została, wedle opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji niewłaściwy rzeczowo i miejscowo w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując tą decyzję w mocy miał spowodować, że zaskarżonej do sądu decyzji można postawić zarzut rażącego naruszenia prawa polegający na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. Sąd miał również naruszyć art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej. Sąd bowiem oddalił skargę na decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie dotknięte wadą naruszenia przepisów o właściwości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także uchybienie normom art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedokonanie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W dalszej kolejności strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła sądowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Polegać ono miało na zaakceptowaniu takiego sposobu zbierania i oceny materiału dowodowego w sprawie, który pozwalał organowi podatkowemu rozstrzygnięcie sprawy zwrotu nadpłaty podatku za rok podatkowy trwający od 1 sierpnia 1993 roku do dnia 31 grudnia 1993 roku bez ustalenia, czy w latach poprzednich, w szczególności w latach 1991-1992, istniały nadpłaty, które z mocy samego prawa powinny być zaliczone na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 sierpnia 1993 roku do dnia 31 grudnia 1993 roku. Kolejny zarzut wskazany w skardze kasacyjnej dotyczył błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania przez sąd, że zawieszenie postępowania podatkowego jest możliwe tylko w przypadku, w którym organem właściwym do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jest inny organ spoza sfery finansów publicznych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, powinna prowadzić do wniosku, że przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ niż organ prowadzący postępowanie , nawet w przypadku, gdy oba te organy należą do sfery finansów publicznych. Naruszenie przez sąd art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegać tez miało na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy organem właściwym do wydania decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, a organem właściwym w sprawie był Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez sąd prawa materialnego, to jest art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na błędnej wykładni prawa materialnego. Prowadzić ona miała do uznania, że zaliczenie nadpłat z poprzednich lat podatkowych stoi w sprzeczności z rocznym rozliczeniem podatku dochodowego. Prawidłowa zaś wykładnia tych przepisów powinna, wedle oceny strony wnoszącej skargę kasacyjną, doprowadzić sąd do przekonania, że obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego wniosek o zwrot nadpłaty za dany rok podatkowy jest wcześniejsze rozstrzygnięcie czy istnieją i w jakiej wysokości nadpłaty podatku za poprzednie lata podatkowe. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sporawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub też uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Jednocześnie domagano się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega ona oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez niego przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Poszczególne zarzuty kasacyjne są formułowane co prawda odrębnie, lecz ich uzasadnienia przeplatają się ze sobą w różnych częściach skargi kasacyjnej zawierając przy tym liczne powtórzenia.
Najdalej idące zarzuty dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Sprowadzają się one do uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. W ocenie strony skarżącej sąd ten nie powinien oddalić skargi, lecz na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2005 roku. Treść skargi kasacyjnej nie zawiera jednak uzasadnienia wskazującego na to by decyzja podatkowego organu odwoławczego dotknięta była wadą nieważności. Tymczasem zgodnie z art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych ale również ich uzasadnienie. Okoliczności przemawiające za taką oceną zaskarżonej decyzji podatkowej nie wypływają również z akt administracyjnych sprawy. Wobec powyższego zarzut dotyczący braku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za wniesiony bezskutecznie.
Z tego samego powodu należy oddalić zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy w całości za prawidłowe.
Za chybiony i równie niezrozumiały należy także ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się by sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonał kontroli działalności organu podatkowego, którego decyzja została zaskarżona. Przedmiotem norm ustrojowych jest, mówiąc ogólnie, regulowanie struktury oraz wzajemnych zależności pomiędzy sądami administracyjnymi z punktu widzenia zadań jakie nakłada na nie prawodawca. Natomiast wyrok, od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swej treści wszystkie elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja podatkowa zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Ponadto skarżący nie zarzuca sądowi, iż odmówił on wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał żądanej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem, lecz w istocie nie zgadza się z jego treścią.
Strona skarżąca wskazuje również na uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a w ten sposób, że nie zastosowano go, mimo iż decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej. Okolicznością prawną przemawiającą za takim stanowiskiem jest, w ocenie autora skargi kasacyjnej, z kolei brak uchylenia przez podatkowy organ odwoławczy decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, który był, zdaniem skarżącej spółki, niewłaściwy miejscowo i rzeczowo. Dlatego pozbawione podstaw prawnych było więc, zdaniem skarżącej spółki, orzekanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 roku przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego, gdyż właściwym nadal organem podatkowym był stale Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.
Mający uzasadnić to stanowisko strony cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 roku o sygn. akt II FSK 1031/05 nie koresponduje jednak w żadnym stopniu ze stanem faktycznym sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 roku. Wyrok ten odnosi się do obowiązywania ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz (...) w stosunku do podatników wymienionych w art. 5 ust 9 b) pkt 7 lit a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 1996 roku Nr 106, poz. 489) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, a więc osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5.000.000,00 euro na koniec roku podatkowego. Natomiast autor skargi kasacyjnej podnosi, iż sprawa w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty za rok 1993 dotyczy osoby prawnej, o której stanowi art. 5 ust 9 b) pkt 7 lit c) powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc osoby prawnej zarządzanej bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta lub niezerezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo walnym zgromadzeniu.
Tymczasem z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby taki stan faktyczny miał miejsce, czyli skarżącą spółkę można było zaliczyć do spółki zarządzanej przez nierezydenta albo, że nierezydent dysponuje wskazanym w ustawie, o której mowa, stosownym procentem głosów. Z akt administracyjnych sprawy wynika jedynie, że sprawę przekazano Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 5 ust 9a do ust 9 c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Natomiast właściwe zakwalifikowanie podatników do określonej kategorii, które wymienione zostały w art. 5 ust 9 b) w pkt. od 1 do 7 lit od a) do c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, ma istotne znaczenie dla ustalenia trybu i czasu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym wyraźnie stanowi art. 5a ust 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy. Zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 23 marca 2006 roku.
Niezrozumiałe jest również uzasadnienie stanowiska skarżącej spółki wskazującego na brak podstaw prawnych orzekania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie posługujące się argumentacją, iż włączenie skarżącej spółki, a więc podatnika zaliczanego do kategorii podatników określonych w przepisie art. 5 ust 9 b) pkt 7 lit c) analizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych, mogło nastąpić dnia 1 stycznia 2004 roku, natomiast zmiana właściwości organów podatkowych nastąpić mogła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazuje na informacje pozwalające zakwalifikować skarżącą spółkę do podatników zarządzanych przez nierezydentów, lecz nie przytacza okoliczności które przesądzałyby o tym kiedy nastąpiło włączenie danego podatnika do wspomnianej kategorii. Tymczasem brak informacji na ten temat w praktyce uniemożliwia zastosowanie przepisu art. 5a ust 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a co za tym idzie określenie trybu i terminu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego.
Strona skarżąca przyznaje natomiast, że od 1 stycznia 2005 roku organem właściwym stał się Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego. Powołując treść art. 31 ust 3 badanej ustawy autor skargi kasacyjnej uznaje zasadę bezpośredniości działania ustawy nowej, lecz jednocześnie neguje możliwość jej stosowania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego na podstawie tego przepisu. Jednocześnie nie przytacza on rzeczowej argumentacji, do której mógł się odnieść sąd kontrolujący zaskarżone orzeczenie. Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnia również, prezentowanego ponownie przy tej okazji stanowiska, dlaczego przedmiotowe postępowanie powinno być prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Za uzasadnienie nie może bowiem posłużyć aprioryczne stwierdzenie, że przepis art. 31 ust 3 o utworzeniu Wojewódzkich Koleigów Skarbowych oraz (...), odnosi się tylko do spraw przejętych przez organy celne. Braku merytorycznego stanowiska w tym zakresie nie mogą zastąpić hipotezy robocze dotyczące terminów wejścia w życie art. 5 ust 9a i 9b powoływanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych w świetle właściwości nowych organów podatkowych.
Analizując treść skargi kasacyjnej w tej części nie można jednak zgodzić się z prezentowanym stanowiskiem, że w świetle art. 31 ust 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w analizowanym stanie faktycznym nie była możliwa zmiana właściwości organów podatkowych. Teza, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie był organem podatkowym właściwym do wydania decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty za rok 1993, natomiast organem właściwym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, nie została więc w żaden sposób uzasadniona. Wskazania jej motywów nie daje się odszukać pośród oderwanych od stanu faktycznego sprawy cytatów z orzeczeń sądowych, hipotez oraz luźnych uwag na temat sposobów budowania przepisów przejściowych. Przyjmując tok rozumowania skarżącej spółki należało by natomiast a priori zaakceptować stanowisko, iż w rzeczywistości nie było w ogóle możliwe orzekanie w stosunku do spraw wszczętych i niezakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie ustawy przez nowe organy podatkowe, po dniu wejścia w życie ustawy.
Natomiast autorowi skargi kasacyjnej z pewnością umknął uwadze pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2005 roku o sygn. akt I FSK 598/05, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny badając niniejszą sprawę. Stanowi on, iż w zakresie wyznaczonym treścią art. 5 ust 9a i ust 9b, ustawy o urzędach i izbach skarbowych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku. Wobec tego naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych jako organy właściwe po tym dniu, w sprawach dotyczących podatników wymienionych w art. 5 art. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, stosownie do art. 31 ust 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), powinni przejąć postępowanie w sprawach podatkowych, jeżeli zostały one wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed tą datą. Przepis ten ma więc zastosowanie do wszystkich organów, które na skutek wejścia w życie przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz (...), zarówno z dniem 1 września 2003 roku, jak też z dniem 1 stycznia 2004 roku, stały się właściwe w sprawach podatkowych.
Należy zatem podkreślić, że przepis art. 31 ust 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) będzie miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie podatkowe było już prowadzone. Przepis ten umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego przez organy, które na mocy tej ustawy utraciły swą właściwość, a więc przez nowe organy podatkowe właściwe do prowadzenia spraw określonych kategorii podatników. Do ich jurysdykcji czyli tzw. dużych urzędów skarbowych nie mogły być natomiast przekazane sprawy, które nie zostały wszczęte, a to z uwagi na brak obowiązujących przepisów obejmujących wskazane w ustawie kategorie podatników. Przepis art. 31 ust 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz (...) dotyczy bowiem sytuacji, w których istniały podstawy prawne wszczęcia postępowania podatkowego pod rządami nowych przepisów, to jest z dniem wejścia ich w życie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw dla sformułowanego zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd ten nie naruszył bowiem dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w ten sposób, iż nie uchylił decyzji z powodu wydania jej przez organ niewłaściwy. Rozpatrując ten zarzut należy także zaznaczyć, iż Sąd nie zawęził granic rozpoznania sprawy i podjął się zbadania żądaniem skarżącego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2005 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygał spór w granicach sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym żądaniem skarżącego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2005 roku.
Odnosząc się z kolei do zarzutów braku zastosowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż także one pozbawione są merytorycznego uzasadnienia. Za nie wystarczające dla oceny ich zasadności należy bowiem uznać ogólną uwagę autora skargi kasacyjnej, iż podatkowy organ odwoławczy zbierał i oceniał materiał dowodowy w sprawie bez ustalenia czy w latach poprzedzających rok podatkowy trwający od 1 sierpnia do 31 grudnia 1993 roku istniały nadpłaty, które powinny być zaliczone na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok.
Aby objąć zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji sądową kontrolą kasacyjną w treści skargi kasacyjnej muszą znaleźć się nie tylko przepisy postępowania podatkowego, których uchybienia nie dostrzegł ten sąd, czym sam naruszyć mógł prawo, lecz również niezbędne informacje pozwalające ocenić w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów i czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej pomija okoliczności, które mogłyby świadczyć, w świetle dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 sierpnia do grudnia 1993 roku. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jakich konkretnie dowodów nie zgromadziły organy podatkowe wobec czego materiał dowodowy był niezupełny. Skarżąca spółka nie wskazała na braki podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, które uniemożliwiły dojście do prawdy materialnej w toku postępowania podatkowego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika więc w jaki sposób podatkowy organ odwoławczy uchybił art. 122 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł sąd, i jakich konkretnie czynności dowodowych organ ten nie podjął aby jego ustalenia były prawdziwe. Za bezskuteczną należy uznać również próbę uzasadnienia zarzutów dotyczących uchybienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisom prawa formalnego, o których mowa wyżej. Uzasadnienie to sprowadza się bowiem do przeprowadzonej przez autora skargi kasacyjnej interpretacji przepisów art. 29 ust 1 oraz art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 7 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc norm prawa materialnego.
Analizując kolejne zarzuty wskazać należy ogólnie, iż zakres kontroli kasacyjnej w świetle regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został zawężony wyłącznie do zagadnień legalności zaskarżonego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej obowiązany był więc wskazać konkretną normę wypływającą z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która może być podstawą kasacyjną. W przeciwnym wypadku ponosi on ujemne skutki procesowe wadliwego sformułowania zarzutów kasacyjnych, a te po raz kolejny wiążą się z badaniem treści skargi kasacyjnej. Taką podstawą kasacyjną w interesującej sprawie jest między innymi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) a także art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami postępowania podatkowego, a więc takimi które naruszyły organy podatkowe, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji albo też które sąd błędnie uznał za naruszone, czy samodzielnie art. 141 § 4 bądź art. 134 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak formułując konkretne zarzuty na poszczególne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których uchybienia dokonał się sąd administracyjny pierwszej instancji.
Uwaga ta odnosi się do treści zarzutu kasacyjnego, w którym za podstawę przyjęto wyłącznie naruszenie przez sąd przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Uznać należy, iż sformułowany on został wadliwie, a tym samym nieskutecznie. Sąd administracyjny nie stosuje bowiem prawa podatkowego, lecz dokonuje sądowej kontroli jego stosowania przez organy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym w sposób klarowny i przekonywujący w jaki sposób doszło do błędnej wykładni prawa podatkowego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zawarte w tej części skargi informacje dotyczą ogólnie znanych zagadnień na temat prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym. Natomiast próba polemiki ze stanowiskiem sądu, tak co do błędnej wykładni, jak niezastosowania przez sąd art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozbawiona przy tym rzeczowej argumentacji, nie może się toczyć zanim nie określi się normatywnej płaszczyzny sporu sądowego.
Kolejnym zarzutem kasacyjnym nie zasługującym na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów prawa materialnego, to jest art. 29 ust 1 oraz art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 7 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ta sama argumentacja, którą posługuje się autor skargi kasacyjnej uzasadniając naruszenie przez sąd wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przytoczona została w identycznej postaci jako umotywowanie zarzutów naruszenia przez sąd prawa formalnego. Należy jednak przypomnieć, wyrażone już wcześniej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać konkretną normę wypływającą z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która może być podstawą kasacyjną. W tym stanie rzeczy jest nią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Normę tę należy ściśle powiązać z właściwymi przepisami materialnego prawa podatkowego, a więc takimi których naruszenia dopuściły się organy podatkowe, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji albo też które sąd błędnie uznał za naruszone. Nie uczynił tego jednak autor skargi kasacyjnej. Natomiast z tak sformułowanymi zarzutami naruszenia prawa materialnego łączą się więc ujemne skutki procesowe. Uniemożliwiają one merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej. Brak powołania przepisu tej ustawy nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnić więc zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji.
Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).