II FSK 1080/05

I SA/Łd 354/04 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2005-04-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bogusław Klimowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Cezary Koziński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1080/05 - Wyrok NSA z 2006-08-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi Kancelarii A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. określił Kancelarii B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 202.270 złotych, zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 54.490 złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok liczonych od terminu wymagalności, to jest od 1 kwietnia 2000 roku do dnia wydania decyzji w kwocie 6.483,60 złotych.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Kancelaria A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. następca prawny Kancelarii B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzucając: wydanie orzeczenia w następstwie dotkniętego wadą nieważności postępowania kontrolnego, wszczętego i prowadzonego z naruszeniem art. 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 14 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jednostce niewymienionej w upoważnieniu do kontroli, przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z oznaczeniem jednostki kontrolowanej już nieistniejącej w czasie podejmowania czynności kontrolnych, naruszenie art. 134 i art. 240 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez mylne oznaczenie strony postępowania, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 ust. 1 i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez bezzasadne przyjęcie, iż poniesione w 1999 roku przez stronę skarżącą wydatki na remont w kwocie 159.999,74 złotych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie tak określonych zarzutów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego orzeczenia lub o ewentualne jego uchylenie.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w części decyzję organu I instancji i zmniejszyła określoną w niej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok z kwoty 54.490 złotych do 30.158 złotych oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji z 6.483,60 złotych do kwoty 3.588,40 złotych, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi wniosła pełnomocnik Kancelarii A Sp. z o.o. zarzucając: sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że wszczęte i prowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne, z naruszeniem art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa; naruszenie art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z zeznań świadka pomimo nie powiadomienia strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu i przez to pozbawienie strony uprawnienia do udziału w przesłuchaniu; wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 i § 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie zaistniałych sprzeczności w opiniach biegłych i wskutek tego oparcie decyzji na opinii technicznej i uzupełniającej biegłego powołanego przez Izbę Skarbową pomimo wykazania, że opinia ta nie może stanowić podstawy zakwestionowania poniesionych przez Spółkę wydatków na remont. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej to orzeczenie decyzji organu I instancji.
Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002 roku w sprawie I SA/Łd 312/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, a uchybienie to, będące naruszeniem prawa procesowego, nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do kwestii uznania przez Izbę Skarbową w Ł. spornych wydatków za poniesione na ulepszenie środków trwałych Sąd podniósł, iż z treści a art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lipca 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Ponieważ pojęcia przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym, a nieprzydatne w tym zakresie są przepisy prawa budowlanego, za bezprzedmiotowe Sąd uznał rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w obu opiniach rzeczoznawców. Ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi być spełniona jeszcze jedna przesłanka – wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania przez podatnika. Oznacza to że należało porównać wartość użytkową środka trwałego po dokonaniu ulepszenia z wartością użytkową z dnia przyjęcia tego środka do używania przez podatnika według stanu istniejącego bezpośrednio przed dokonaniem ulepszenia. Sąd nie miał wątpliwości, że przed przyjęciem budynku do używania przez skarżącą Spółkę nie służył on celom podobnym do tych, na jaki przeznaczyła go Spółka, czyli w całości na cele biurowe. Roboty budowlane miały charakter nie tylko adaptacji, ale także przebudowy w zakresie dotyczącym zmian w rozkładzie pomieszczeń w budynku oraz modernizacji. Nie zgodzono się ze skargą, że biegły w ogóle nie uzasadnił przyczyn zakwalifikowania robót jako ulepszenia. Uzasadnił to tym, że nowe elementy są nowocześniejsze od poprzednich. Właśnie wykorzystanie nowych technologii i materiałów powoduje modernizację środków trwałych, w których te nowe rozwiązania są stosowane. Nie została w pełni wyjaśniona kwestia kwalifikacji wydatków dotyczących instalacji elektrycznej jako wydatków na modernizację. Wracając do wydatków na roboty budowlane uznane za ulepszenie środków trwałych dokonane w wyniku przebudowy, adaptacji i modernizacji powtórzono, iż jest to jedynie wstępna przesłanka warunkująca zwiększenie wartości początkowej tych środków o wydatki poniesione na ulepszenie. Organ podatkowy obowiązany był wykazać, że nastąpił wzrost wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej konkretnymi parametrami. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta druga przesłanka nie została wykazana. Udzielając wytycznych co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż poza wyjaśnieniem kwestii dotyczących wydatków związanych z instalacją elektryczną, należy ustalić, czy poszczególne roboty budowlane uznane za przebudowę, adaptację i modernizację budynku oraz modernizację placu utwardzonego spowodowały wzrost wartości użytkowej tych obiektów mierzony konkretnym miernikiem.
W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Kancelarii A Sp. z o.o. od decyzji organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 177.888 złotych oraz zaległość podatkową w wysokości 30.108 złotych i odsetki od wymienionej zaległości w kwocie 3.582,40 złotych wyliczone na dzień wydania przez Inspektora uchylonej decyzji.
Strona skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 69.378,85 złotych poniesionych w 1999 roku i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie:
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 2 i § 6 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 1999 roku wydatków poniesionych na remont w kwocie 69.378,85 złotych;
- art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 1999 odpisów amortyzacyjnych w kwocie 9.252,72 złotych pomimo ustalenia w odrębnej decyzji, że zakwestionowane za 1998 rok wydatki powiększają wartość środka trwałego i obciążają koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne przez lat 10, poczynając od grudnia 1998 roku, a także w kwocie 3.050,74 złotych od ustalonych jako podlegających tym odpisom inwestycji zakończonych i oddanych do używania w 1998 roku;
- naruszenie art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 312/01.
W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), po rozpatrzeniu skargi pełnomocnika Kancelarii A Sp. z o.o. wydał decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...]. Organ podatkowy stwierdził, iż z przedstawionych w skardze zarzutów za zasadny należy uznać zarzut dotyczący braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1999 roku odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.252,72 złotych. Ponadto zauważył, że w odwołaniu pełnomocnik przedstawił nową dotąd nie podnoszoną okoliczność sprawy (dotyczącą etapowości prac remontowych), która może mieć ewentualny wpływ na kwotę zobowiązania. W tym stanie rzeczy uznano, iż powyższe okoliczności wymagają przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości co do poczynionych ustaleń.
W dniu 22 kwietnia 2004 roku pełnomocnik strony skarżącej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła o stwierdzenie nieważności powyższego orzeczenia i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie własnej, ostatecznej decyzji będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, pomimo nieuwzględnienia jej w całości. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dotknięta jest wadą nieważności. Skorzystanie z trybu wskazanego w art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nawet w wypadku uchylenia decyzji zgodnie z żądaniem strony postępowania, nie otwiera drogi do powrotu sprawy na drogę postępowania administracyjnego. W ocenie autora skargi przesłanką zastosowania tego przepisu jest w całości zadośćuczynienie żądaniom strony ujawnionym w treści skargi i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Założeniem skorzystania z mechanizmu autokontroli jest zakończenie sporu. W toku postępowania autokontrolnego nie może być uruchomiony tok postępowania administracyjnego w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, którą w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej związany jest organ podatkowy. Uwzględnienie skargi w całości oznacza, że organ odwoławczy podziela racje skargi, stwierdza wskazane w niej naruszenia prawa, a w konsekwencji uznaje skargę za zasadną w całości. Z zaskarżonego orzeczenia wynika natomiast, że jedynie znikoma część skargi została uwzględniona, w przeważającej części organ odwoławczy skargi nie uwzględnił, a ponadto ma zamiar nadal prowadzić postępowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została uchylona w całości. Istotne jego zdaniem jest to, że uchylono decyzję zgodnie z petitum skargi, gdyż to właśnie treść wniosku wpływa na działania organu podatkowego, decydując o zakresie możliwości służących temu organowi. Organ jest zatem zdeterminowany interesem skarżącego ujawnionym w zgłoszonym żądaniu. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2000 roku (sygn. akt I SA/Ka 2271/99, LEX Nr 31230) organ podatkowy II instancji stwierdził, że rodzaj rozstrzygnięcia zależeć będzie w konkretnej sprawie od przedmiotu zaskarżenia i sformułowanego w skardze żądania strony. Wobec czego nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, a organ miał prawo w ramach autokorekty uchylić własną decyzję i ponownie rozpoznać odwołanie strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołał także treść uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 1999 roku (sygn. akt SA/Sz 1444/98, LEX Nr 36145) oraz z dnia 14 stycznia 2000 roku (sygn. akt III SA 1184/99, LEX Nr 47216), zgodnie z którymi pod pojęciem "uwzględnienia skargi w całości" należy rozumieć treść żądania skarżącego, a wyjątkowość instytucji autokontroli decyzji przez organ administracji nie pozwala na inne, zwłaszcza szersze, rozumienie tego pojęcia, choćby przez objęcie nim argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi.
Organ podatkowy nie ma wątpliwości, że ustawodawca umożliwił, za pomocą art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, weryfikację własnego działania, bez potrzeby rozpatrzenia sprawy przez Sąd. Ratio legis udzielenia organowi uprawnienia do weryfikacji własnego działania jest uzasadnione także z punktu widzenia ekonomii procesowej. W tym zakresie odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku (sygn. akt I SA/Kr 877/98, LEX NR 44396). Istotne w sprawie jest to, że działano w ramach upoważnienia ustawowego i zgodnie z petitum skargi orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Bezpodstawne jest twierdzenie, że w toku postępowania autokontrolnego organ uruchomił nowy tok postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Natomiast umorzenie postępowania w przypadku uchylenia decyzji, co sugeruje w skardze pełnomocnik strony skarżącej, byłoby niezgodne z żądaniem jakie zawarł w skardze z dnia 2 marca 2003 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./) - zwana dalej "ustawą".
Problem uprawnień autokontrolnych organu, którego działanie lub bezczynność zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego budzi wątpliwości w doktrynie i prowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądowym na gruncie uprzednio regulujących ta kwestię art. 200 § 2 KPA i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1985 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Obecnie prawo do autokontroli zostało uregulowane w art. 54 § 3 ustawy. Przepis ten stanowi, iż organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Unormowanie to ma umożliwić organowi administracji publicznej weryfikację własnego działania bez potrzeby rozpatrywania sprawy przez sąd administracyjny. Rozwiązanie to wynika z zasad ekonomiki procesowej i ma na celu realizację zasady szybkości postępowania rządzącą zarówno postępowaniem przed sądem administracyjnym (art. 7), jak i postępowaniem podatkowym (art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tekst jednolity – Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60/). W tym stanie reczy wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać wskazane wyżej cele postępowania. Przedmiotowy przepis art. 54 § 3 nie ogranicza form rozstrzygnięć organu dokonującego samokontroli, mówiąc jedynie o uwzględnieniu skargi w całości i określając termin w jakim to ma nastąpić. Unormowanie to nie stwarza dowolności dla organu, którego decyzja została zaskarżona, w zakresie wyboru form rozstrzygnięcia sprawy. Uprawnienie do samokontroli powstaje jedynie w przypadku zaskarżenia działalności organu do sądu administracyjnego.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję, która była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej przedstawiono zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego oraz procesowego i na tej podstawie wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym miejscy należy zwrócić uwagę na fakt, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył art. 187 i 192 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepisy te dotyczą obowiązku organu podatkowego co do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz możliwości uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, jedynie gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Stwierdzić więc należy, iż strona skarżąca kwestionowała prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.
Zdaniem Sądu ustalenie stanu faktycznego w sprawie powinno poprzedzać zastosowanie przepisów prawa materialnego. Postępowanie odmienne stoi w sprzeczności z zasadami prawidłowego stosowania prawa. Nie można bowiem mówić o indywidualizacji i konkretyzacji ogólno-abstrakcyjnej normy prawnej, jeśli nie ma pewności co do zgodności danego stanu faktycznego z opisem rzeczywistości zawartym w dyspozycji tej normy. Efektem powyższego jest konstatacja, że każde uchybienie dotyczące ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy powinno skutkować uchyleniem decyzji. Przy wątpliwościach co do prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, badanie ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.
Sąd Administracyjny rozpoznając skargę może ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, albo też stwierdzić ich nieważność. Nie oznacza to jednak, że do uwzględnienia skargi konieczne jest podzielenie wszystkich jej zarzutów i wszystkich argumentów strony skarżącej. Wystarczy, że w sprawie występowało naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ustawy). W tym samym zakresie należy oceniać uprawnienie organu administracji do samokontroli. Uprawnienia organu do autokontroli, określone w art. 54 § 3 ustawy, stanowią samoistną podstawę postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w ramach tej procedury.
Przepis art. 54 § 3 ustawy jest wyjątkowo lakoniczny, i jak widać na przykładzie rozpoznawanej sprawy, budzi także wątpliwości co do wykładni pojęcia "uwzględnienie skargi w całości". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pod pojęciem "uwzględnienie skargi w całości" należy rozumieć treść żądania skarżącego. Wąskie rozumienie tego pojęcia, zaprezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej, w praktyce wykluczałoby możliwość autokontroli w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. A te właśnie okoliczności decydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie. Podnieść także należy, iż przedmiotowy przepis nie zawiera wymogu orzeczenia przez organ administracji publicznej co do istoty sprawy. Orzeczenie takie może zapaść dopiero po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu wszystkich dowodów w sprawie, po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyłączenie uprawnienia organu podatkowego do samokontroli w przypadku stwierdzenia uchybień w tym właśnie zakresie powodowałoby w każdym takim przypadku konieczność interwencji sądu administracyjnego. Wykluczenie możliwości wcześniejszego wykluczenia obrotu wadliwej decyzji byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania. Dodatkowo należy podnieść, iż prowadziłoby to do sytuacji, w której samokontrola w praktyce ograniczyła by się wyłącznie do kwestii o charakterze materialnoprawnym. Organ administracji publicznej pozbawiony byłby możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, której wadliwość jest następstwem uchybień o charakterze proceduralnym, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi taka, zawężająca wykładnia art. 54 § 3 ustawy jest sprzeczna z ogólnymi zasadami postępowania sądowoadmisnitracyjnego oraz ze znaczeniem określonej w tym przepisie normy prawnej wynikającego z wykładni celowościowej.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.