II FSK 108/21

II FSK 108/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 308/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2020-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 308/20 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2020 r. nr 2801-IOD.601.6.2019 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J.O. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 308/20 oddalający skargę J.O. na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 marca 2020r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 18 marca 2014 r., wydaną wobec J.O., ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 250.451,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r., ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 552.044,00 zł Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie z uchybieniem terminu. Postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił J.O. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 267/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 stycznia 2015 r. stała się zatem decyzją ostateczną.
Pismem z dnia 30 maja 2019 r. J.O. złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "o.p.") w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 stycznia 2015 r. We wniosku wskazano, że w prowadzonym wobec J.O. postępowaniu podatkowym organ nie określił możliwych do osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania, a także wysokości zasobów jakie podatnik mógł zgromadzić z ww. tytułu. Ponadto podniesiono, iż okoliczności w zakresie rozmiaru oraz okresu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zostały ujawnione w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec żony – G.O.
Wskazano na sprzeczność wynikającą z treści obu decyzji, a mianowicie, iż w rozstrzygnięciu dotyczącym małżonki organ uznał, że na koniec roku 2000 r. mogła ona posiadać 82.541 zł oraz 110.000 USD, zaś w decyzji wydanej wobec J.O. stan oszczędności na koniec roku 2000 został przyjęty z wartością zerową. Zauważano również, że Skarżący złożył w postępowaniu dotyczącym żony dowody na okoliczność założenia lokat w Banku [...], zgodnie z którymi wydatek na ten cel w wysokości po 207.000 zł poniesiony został w dniu 10 listopada 2008 r. Do wniosku załączono także kopię decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w L. z dnia 30 grudnia 1998 r. stanowiącej, iż w grudniu 1998 roku komisja stwierdziła zdatność do użytkowania budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego przy ul. [...]. Powyższe ma dowodzić, że w roku 1998 budowa nie została rozpoczęta lecz zakończona, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż ponosił wydatki z tego tytułu.
Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r., zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 stycznia 2015 r. W wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję z dnia 3 października 2019 r., odmawiającą uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 stycznia 2015 r.
W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 9 marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności dotyczące stanu oszczędności Skarżącego na koniec 2000 roku, na które ten powoływał się we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zostały ujawnione w wydanej wobec małżonki Skarżącego decyzji z dnia 20 września 2016 r. Rozstrzygnięcie to nie istniało zatem w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec Skarżącego z dnia 15 stycznia 2015 r. Ponadto na dzień wydania tej decyzji, tj. na dzień 15 stycznia 2015r. nie istniały także oświadczenia J.O. z dnia 24 września 2015 r. oraz uprawdopodobnienie z dnia 24 września 2015 r. Natomiast wynikające z tych dowodów okoliczności, czyli fakt posiadania oszczędności w wysokości ok. 2.000.000,00 zł oraz 110.000,00 USD była już ujawniona w toku postępowania dotyczącego J.O. i została poddana ocenie organu podatkowego, a zatem nie ma waloru nowej okoliczności. Odmienna i nowa ocena ww. okoliczności w decyzji wydanej wobec G.O. nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, a ponadto nie istniała w dniu wydania decyzji z dnia 15 stycznia 2015 r.
W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż ww. dowody i okoliczności nie mogą stanowić przesłanek wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zaś odmienna ocena znanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych w dowodów, nie jest nową okolicznością, która istniała na moment wydania decyzji z dnia 15 stycznia 2015 r.
W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego dowodów dotyczących założenia przez J. i G.O. lokat w Banku [...], organ zauważał, iż dokumenty potwierdzające założenie przedmiotowych lokat, datowane na dzień 10 listopada 2008 r., istniały w dniu wydania wobec J.O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji ostatecznej z dnia 15 stycznia 2015 r. Nie zostały jednak przedłożone w czasie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji. Organ uznał, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji. W podsumowaniu argumentacji organ odwoławczy stwierdził, że niezbadanie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez Stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji.
W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaskarżonym wyrokiem oddalił ją jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W ocenie Sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego - szczególnie jeśli to strona wywodzi z tych okoliczności korzystne dla siebie skutki. Brak aktywności strony na polu wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu zwykłym i pominięcie przez stronę znanych jej okoliczności sprawy, a nie ustalonych przez organ, nie może, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej.
Oceniając w tym kontekście zgłoszone przez Skarżącego okoliczności i dowody nie spełniały, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co skutkowało oddaleniem skargi.
W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:
• art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję organu pomimo wydana jej z naruszeniem art. 245 §1 pkt 2 o.p. na skutek działania niezgodnego z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wobec niezasadnego przyjęcia w przedmiotowej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że strona może powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego; nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, iż z uwagi na tożsamość przedmiotu postępowań prowadzonych wobec małż. O., zgromadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji po dacie wydania prawomocnej decyzji 15.01.2015 r. na rzecz J.O. istotnych dla sprawy dowodów i uzyskanie wiedzy o okolicznościach faktycznych nieznanych temu organowi, zasadne jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem tejże decyzji;
• art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 o.p. - wobec nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie formułuje jednoznacznie brzmiącego zakazu wznawiania postępowania w przypadku powołania przez stronę okoliczności/dowodów znanych jej/posiadanych w czasie gdy prowadzone było postępowanie w trybie zwykłym, jak również że Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji zwrotu "wyjdą na jaw ... nowe okoliczności faktyczne".
• art. 2a o.p. – poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w związku z art 2 Konstytucji, że rozbieżności w orzecznictwie i zmienność wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. są następstwem niejednoznacznego brzmienia tego przepisu, zatem nieuzasadnione w sprawie w związku z art. 2a o.p. było wywodzenie z takiej sytuacji skutków niekorzystnych dla strony poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, kiedy wnosząc o wznowienie postępowania powołała ona okoliczności znane jej w czasie postępowania zwykłego i dowody potwierdzające te okoliczności
• art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji, art.133 § 1 w związku z art.134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy nie zbadał w sposób wyczerpujący, czy zasadnie w przedmiotowe sprawie stronie skarżącej odmówiono uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15.01.2015 r.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a konkretnie sposobu w jaki należy rozumieć zwrot "wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody". W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji oraz decyzji organu wyrażono pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. chodzi tylko o takie okoliczności faktyczne lub takie dowody, co do których istnienia ani podatnik ani organ prowadzący postępowanie nie posiadali wiedzy w trakcie toczącego się postępowania w trybie zwykłym. Skarżący prezentował pogląd odmienny – uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych faktach lub dowodach, ale z jakichś przyczyn nie przedstawił ich organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe.
W tym miejscu, dla potrzeb dokonania prawidłowej wykładni przepisu konieczne jest przytoczenie treści spornego przepisu.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występuje rozbieżność odnośnie wykładni powyższego przepisu. Skład orzekający podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 692/22; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19, z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20, z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1556/18 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika.
Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa, a także historyczna cytowanego przepisu.
O prawidłowości poglądu skarżącego świadczy przede wszystkim językowa wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z treścią przepisu wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się wadliwość stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji, gdyż przepis wprost wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). Wnioskując a contario, te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi.
Zgodny wynik z wykładnią językową otrzymamy przy zastosowaniu wykładni systemowej analizowanego przepisu.
Zgodnie z art. 403 § 2 k.p.c. można również żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego wyroku, dotyczącego tego samego stosunku prawnego, albo wykrycia takich faktów lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.
W procedurze cywilnej analogiczny przepis wyraźnie wskazuje, że "Później wykryte środki dowodowe, o których mowa w art. 403 § 2, nie mogą być znane stronie w trakcie prowadzenia postępowania objętego skargą o wznowienie postępowania." (por. O. M. Piaskowska [w:] M. Kuchnio, A. Majchrowska, K. Panfil, J. Parafianowicz, A. Partyk, A. Rutkowska, D. Rutkowski, A. Turczyn, O. M. Piaskowska, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie procesowe. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, teza 17 do komentarza do art. 403.) Określa się je mianem "nieujawnialnych", czyli nieznanych stronie i dla niej niedostępnych. Z treści art. 403 § 2 k.p.c. wprost wynika, że niepowołanie dowodów, o których strona wiedziała, nie stanowi podstawy wznowienia, o której mowa w tym przepisie.
W procedurze cywilnej w odróżnieniu od procedury podatkowej wprost zaznaczono, że wykryte później dowody nie mogą być znane stronie, co wynika przecież z charakteru sporów cywilnych, w odróżnieniu od sporów podatkowych. Te ostatnie toczą się na etapie postępowania podatkowego przed organem, przy braku równowagi procesowej pomiędzy organem i podatnikiem. Przenoszenie tez z postępowania cywilnego do postępowania podatkowego przy odmiennym stanie prawnym jest zatem zawodne, w tym przypadku również wobec odmiennej treści przepisów niedopuszczalne.
Ponadto podobnie jak w procedurze cywilnej omawianą przesłankę wznowienia postępowania uregulowano w art. 273 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu (bold NSA).
Co istotne podobnie jak w Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. stanowi o nowych dowodach nieznanych organowi, a nie stronie.
Podsumowując, omawianą przesłankę wznowienia postępowania odmiennie uregulowano w poszczególnych procedurach, przy czym w postępowaniu administracyjnym oraz podatkowym nie stawia się warunku, by nowe okoliczności czy dowody nie były znane stronie w trakcie postępowania objętego wznowieniem.
Odwołując się z kolei do wykładni historycznej, nie bez powodu ustawodawca nie ujął w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. warunku, który ujęty był w treści art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 z późn. zm.). Ustawodawca usunął z treści przepisu fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania, jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że wykładnia analizowanego przepisu przyjęta przez Sąd pierwszej instancji narusza zasadę wykładni, wedle której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Skoro bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw" którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania – to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu.
Prezentowanej przez organ podatkowy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie da się uzasadnić odwołaniem do zasad ogólnych postępowania. Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 o.p.) nie jest wartością absolutną. W rozdziałach 17-22 Działu IV Ordynacji podatkowej uregulowano postępowania nadzwyczajne, gdzie właśnie zasada trwałości doznaje wyjątku, gdyż podstawową cechą każdego nadzwyczajnego postępowania jest eliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych.
W odniesieniu do strony postępowania w Ordynacji podatkowej brak jest obowiązku przedstawienia wszystkich znanych dowodów lub okoliczności faktycznych. Z akcentowanej w uzasadnieniu wyroku i w zaskarżonej decyzji zasady współdziałania nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić obowiązków (ograniczeń) strony, które nie zostały wprost zapisane w ustawie. Ustawodawca w sytuacji, w której chce ograniczać w czasie możliwość zgłaszania nowych dowodów czyni to wprost, jak choćby w art. 381 k.p.c. W przepisach regulujących postępowanie podatkowe prekluzji dowodowej nie przewidziano.
Kwestia ewentualnej zmiany, i zakres tej zmiany, decyzji ostatecznej pozostaje przedmiotem postępowania podatkowego, w którym powinno nastąpić ustalenie skutków ujawnienia nowego, istotnego dla sprawy dowodu, nieznanego organowi, który wydał decyzję ostateczną, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.
Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.