II FSK 1077/11

II FSK 1077/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-04-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1977/11 - Postanowienie NSA z 2011-09-30
III SA/Wa 27/11 - Postanowienie WSA w Warszawie z 2011-05-20
III SA/Wa 1538/10 - Wyrok WSA w Warszawie z 2011-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 184, art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 201 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a/, art. 21 par. 3, art. 74a.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1538/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1538/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 stycznia 2010 r., nr [...]; (2) stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 9.758 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135, art. 152, oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):
2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Warszawie podał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2007 r., a następnie decyzją z 23 listopada 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 253.878 zł. Na poczet powyższego zobowiązania Skarżący wpłacił łącznie z odsetkami kwotę 254.000 zł. W dniu 31 grudnia 2009 r. organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie 127 zł wraz z pobranymi odsetkami. Zwrot dokonany nadpłaconego podatku dokonany został na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora IS z dnia 22 marca 2010 r., określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji) uchylona została wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1262/10.
2.2. W odwołaniu od odmawiającej stwierdzenia nadpłaty decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), kwestionując ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia decyzji z 23 listopada 2009 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
2.3. Dyrektor IS decyzją z 20 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego w sytuacji gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, ten rodzaj postępowania winien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego, lecz rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed (Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie) Sądem pierwszej instancji:
3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie zasad ogólnych o.p., tj. art. 120, art. 121,art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6, a także prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 654; dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (na rozprawie wniósł o uchylenie decyzji obu instancji) i o zasądzenie kosztów postępowania W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że wobec stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, zarzuty i argumenty w niniejszej sprawie są zarzutami tożsamymi z zarzutami postawionymi w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie opisał stan faktyczny sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wskazał, że spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):
4.1. Zdaniem WSA w Warszawie, rozstrzygnąć należało w pierwszej kolejności, czy możliwe było prowadzenie równolegle dwóch postępowań podatkowych, jednego w trybie art. 21§ 3 o.p. i drugiego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) w związku z § 1 powołanego artykułu. Kwestia ta była i jest przedmiotem sporów zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie.
4.1.1. Według pierwszego poglądu, dla którego za reprezentatywną może być uznana seria wyroków NSA z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, 346/06 oraz 363/06), nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 o.p.) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 o.p.), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.
4.1.2. Według drugiego poglądu, istnieje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyroku NSA z dnia 1 marca 2006 r. (II FSK 391/05) stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 o.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie – wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. Z poglądem tym koresponduje stanowisko zajęte przez NSA w wyrokach: z dnia 7 grudnia 2007 r. (II FSK 1391/06) oraz z dnia 7 lutego 2008 r. (II FSK 1362/06).
4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przychylił się do drugiego z wyrażonych powyżej poglądów i wskazał, że w jego ocenie, w razie wszczęcia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie nadpłaty winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia postępowania toczącego się w trybie art. 21 § 3 o.p. W uzasadnieniu powyższego poglądu wskazał, że określając wzajemny stosunek postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania toczącego się na skutek złożenia przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty, należy stwierdzić, że jeżeli w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdziłby, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem nadpłaconym, to powinien nie tylko określić niższe kwoty zobowiązania podatkowego, ale również stwierdzić nadpłatę. Określenie tych zobowiązań i nadpłaty może nastąpić w jednej decyzji. Jest to konsekwencja wykładni art. 21 §1 i 3 w związku z art. 74a o.p. Natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia rozpoczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., II FSK 1094/09).
4.3. W konsekwencji, wg WSA w Warszawie, niedopuszczalne było w toku wszczętego i toczącego się już postępowania, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żądanie to uruchomiło postępowanie i ono się toczyło. Równoczesne wszczęcia postępowania w spawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziło do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż jednocześnie toczyły się dwa postępowania przy czym i w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, taka sytuacja rzeczywiście wystąpiła w związku z wszczęciem przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 253.878 zł, Skarżący wpłacił kwotę 254.005 zł wraz z pobranym odsetkami za zwłokę, w konsekwencji organ kwotę 127 zł wraz z pobranymi odsetkami uznał za nadpłatę podlegającą zwrotowi.
W przypadku zawieszenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób jasny i klarowny przedstawia się zagadnienie skutków korekty zeznania podatkowego. Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 o.p.) nie wywołuje skutków materialno-prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 o.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. W przypadku stwierdzenia, że korekta budzi wątpliwości, organ winien wydać wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania (o ile wysokość ta nie będzie tożsama z wysokością wykazaną w pierwotnej deklaracji) oraz określającą wysokość ewentualnej nadpłaty. Wniosek podatnika o określenie nadpłaty uruchamiający w takiej sytuacji postępowanie podatkowe winien skutkować zawieszeniem tegoż postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty, a następnie, po zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty, postępowanie z wniosku podatnika dotyczące określenia nadpłaty winno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe.
Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania a dotyczące ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej zakończonej wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie mogły być rozpatrywane w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Kwestia prawidłowości postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem przez Dyrektora IS decyzji z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygnięta została już przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie III SA/Wa 1262/10. Podsumowując, WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 w związku z art. 74a o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu podano, że główną kwestią w sprawie jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wiążącego wskazania prawnego w postaci zobligowania organu podatkowego pierwszej instancji do zawieszenia postępowania wszczętego z wniosku podatnika. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie "zagadnienie wstępne" rozumie sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., III SA 32/00, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002, nr 2, poz. 37). Użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu o to by nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98, ONSA 2000, nr 4, poz. 164). Według Dyrektora IS, w sprawie w sposób oczywisty nastąpiła obraza powołanego w skardze kasacyjnej przepisu, albowiem nie zaistniało zagadnienie wstępne w rozumieniu merytorycznym, jak również nie istnieje inny organ państwowy, który byłyby uprawniony zgodnie z przepisami prawa do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które sugeruje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, doręczonej Sądowi z uchybieniem terminu czternastodniowego z art. 179 p.p.s.a., a także na rozprawie przed NSA odbytej w dniu 22 stycznia 2013 r., Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS w jej osnowie, działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
6.2. W nawiązaniu do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że podniesiony przez Dyrektora IS zarzut nie spełnia wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej. Powołany przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie był bowiem podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podał, że zasadniczy spór w sprawie oscyluje wokół kwestii istnienia podstaw prawnych odnośnie do tego, czy możliwe było prowadzenie równolegle dwóch postępowań podatkowych, jednego (wymiarowego) w trybie art. 21 § 3 o.p. i drugiego (o nadpłatę) w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p. w związku z § 1 powołanego artykułu. W tym zakresie procedując, WSA w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji i stwierdził, że "organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 w związku z art. 74a o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
W związku z przedstawionym powyżej rozstrzygnięciem WSA w Warszawie, należy stwierdzić, że powołanie przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa, który nie był podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania. Taki pogląd wyrażany jest w orzecznictwie oraz piśmiennictwie dotyczącym postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. na ten temat np.: wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2013 r., II FSK 1063/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2008, s. 431 i cytowane tam orzecznictwo).
6.3. Należy zauważyć, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że w razie wszczęcia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie nadpłaty winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia postępowania toczącego się w trybie art. 21 § 3 o.p. Nie powołał jednak żadnego przepisu postępowania, który miałby związek z tym stwierdzeniem. W szczególności nie wymienił powołanego w skardze kasacyjnej art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast, jak już zostało powyżej nadmienione, podstawą rozstrzygnięcia WSA w Warszawie były (potraktowane błędnie jako przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego) inne przepisy, tj. art. 21 § 3 w związku z art. 74a o.p. W podstawie rozstrzygnięcia WSA w Warszawie powołał również (z błędem jako art. 146 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Tym samym należy przyjąć, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p., jako niepowołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również nie pozostający w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i nie mający wpływu na rozstrzygnięcie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym powołany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania.
6.4. Niemniej, uwzględniając regulację zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., według której uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia, wymaga zaakcentowania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie powinno było zawierać argumentacji sugerującej naruszenie przepisów prawa, których nie tylko w tymże uzasadnieniu nie wymieniono, ale przede wszystkim, które takiej podstawy rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie nie stanowiły. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią bowiem jedynie te przepisy wymienione w uzasadnieniu wyroku, które pozostają w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i mają wpływ na rozstrzygnięcie.
6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.