II FSK 1077/10

II FSK 1077/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak - Osetek
Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne
Prawo miejscowe
Podatki inne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1148/09 - Wyrok WSA w Krakowie z 2009-12-18
Skarżony organ
Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 175 poz 1462
art. 6, art. 47 ust. 2-3,
Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej
Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
par. 30, par. 32 ust. 2-3
Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 17 ust. 1 oraz 3-5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art.2, art.7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1148/09 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Krakowa na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2008 r. nr KI-112/08 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie opłaty miejscowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie na rzecz Prezydenta Miasta Krakowa kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1148/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K., z 20 lutego 2008 r., Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie opłaty miejscowej.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Uchwałą nr [...] z 1 grudnia 2004 r. Rada Miasta K. ustaliła dzienną stawkę opłaty miejscowej pobieraną od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, zdrowotnych, szkoleniowych lub turystycznych w K. Pobór opłaty miejscowej zarządzono w drodze inkasa a wykaz inkasentów opłaty miejscowej zawarty został w załączniku uchwały będący jej integralną częścią.
23 stycznia 2008 r. uchwałą nr [...] dokonano zmiany uchwały Nr [...] Rady Miasta K. poprzez nadanie nowego brzmienia wskazanemu załącznikowi aktu prawa lokalnego.
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. uchwałą z 20 lutego 2008 r., nr [...], stwierdziło nieważność uchwały Rady Miasta K. z 23 stycznia 2008 r.. W ocenie organu zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002r nr 9 póz. 84 z późn. zm, dalej: "u.p.o.l."), miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową powinny być określone stosowną uchwałą rady gminy, która powinna uwzględniać warunki określone w wydanym na podstawie art. 17 ust. 3 u.p.o.l. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie warunków, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową (Dz. U. Nr 249, póz. 1851, dalej: "rozporządzenie RM"), które weszło w życie 15 stycznia 2008 r. Natomiast Rada Miasta K. nie podejmując uchwały, o której mowa w art. 17 ust. 5 u.p.o.l. nie była uprawniona do stanowienia w sprawach opłaty miejscowej, w tym określania jej inkasentów. Należy zatem wskazać, że uchwała Rady Miasta K. z 23 stycznia 2008r została podjęta z naruszeniem przepisu art. 7 Konstytucji RP.
Kolegium stwierdziło także, iż przepisy uchwały Rady Miasta K. z 1 grudnia 2004 r. w sprawie opłaty miejscowej zostały uchwalone w innym stanie prawnym niż obecnie obowiązujący i wobec powyższego nie mogą być stosowane.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe rozstrzygnięcie Prezydent Miasta K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie:
- art. 19 pkt. 2 oraz art. 17 ust 3 u.p.o.l.
- art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej (Dz. U. Nr 175, póz. 1462, z późn. zm., ustawy nowelizującej)
- postanowień rozporządzenia Nr [...] Wojewody Małopolskiego z dnia 24 lutego 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustalenia w województwie małopolskim miejscowości, w których pobierana jest opłata miejscowa (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 41, póz. 539, dalej jako: ‘rozporządzenie wojewody").
4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu dotyczy możliwości zmiany uchwały rady gminy podjętej przed 1 stycznia 2006 r. w oparciu o rozporządzenie wojewody, gdy w świetle aktualnie obowiązującego prawa rada gminy nie podjęła uchwały ustalającej miejscowości , w których pobiera się opłatę miejscową.
W swoim wywodzie sąd zreferował odpowiednie uregulowania prawne, które miały miejsce na przestrzeni 2004 -2008 r.
W odniesieniu do problemu mocy wiążącej przepisów przejściowych w niniejszej sprawie sąd uznał stanowisko skarżącego za całkowicie prawidłowe .
Sąd stwierdził, że regionalna izba obrachunkowa w rozstrzygnięciu zaskarżonej uchwały całkowicie bowiem pominęła znaczenie art. 47 ust 2 ustawy nowelizującej, skupiając się jedynie na celowościowej wykładni stanu prawnego z uwzględnieniem, w ocenie regionalnej izby aspektów praktycznych i logicznych. W rezultacie sąd nie podzielił jej poglądów uznając je za bezpodstawne z powodu braku oparcia w zasadach interpretacji i stosowania prawa.
W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności organ administracji publicznej działa na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), natomiast działanie na podstawie przepisów prawa to działanie w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji ), które obowiązują w dniu wydania rozstrzygnięcia przez organ. W przypadku zmiany przepisów prawa materialnego, organ orzekający jest obowiązany do uwzględnienia nowego stanu prawnego, chyba że przepisy przejściowe stanowią inaczej, gdyż tylko normy międzyczasowe mogą wprowadzić odstępstwo od zasady stosowania przepisów aktualnie obowiązujących.
Sąd ponadto wyjaśnił znaczenie przepisów intertemporalnych i stwierdził, że w niniejszej sprawie taką właśnie regulację zawiera art. 47 ust 2 ustawy nowelizującej, którego interpretacja pozwoliła na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia zaistniałego sporu.
Kompetencje, które zostały przekazane ustawą nowelizującą w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej, dotyczą ustalania miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Przed ustawą nowelizującą ustalenie miejscowości, odpowiadających kryteriom określonym w art. 17 ust. l u.p.o.l., w których pobiera się opłatę miejscową, należało do kompetencji właściwego wojewody. Natomiast ustawa nowelizująca przekazała kompetencje do ustalania miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, radzie gminy.
Z uwagi na powyższe sąd wskazał, że aktami prawa miejscowego, o których mowa w art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej, są - w zakresie kompetencji dotyczących opłaty miejscowej - rozporządzenia wojewodów ustalające miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, wydane na podstawie art. 17 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2006 r. Z art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika zatem, że rozporządzenia wojewodów, ustalające wykazy miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, zachowują moc obowiązującą, aż do czasu, gdy rada właściwej gminy nie podejmie uchwały w sprawie ustalenia miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l.
Ustawodawca nie zakreślił maksymalnego terminu obowiązywania rozporządzeń wojewodów. Nie nałożył również na rady gmin obowiązku podjęcia w określonym terminie uchwał ustalających miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Obowiązywanie rozporządzeń wojewodów ustalających miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, uzależniono wyłącznie od wydania przez radę gminy aktu prawa miejscowego, określającego miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Wynika stąd, że mimo zmiany stanu prawnego na poziomie ustawowym, rozporządzenia wojewodów dotyczące miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, mogą obowiązywać , byle tylko rada gminy nie skorzystała ze swoich kompetencji wynikających z art. 17 ust. 5 u.p.o.l.
Powyższe stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w komentarzu do art. 17 u.p.o.l. . Etel Leonard, Presnarowicz Sławomir wyd. ABC 2008, gdzie stwierdzono, iż do czasu podjęcia przez radę gminy nowej uchwały określającej miejscowości, w których pobierać się będzie opłatę miejscową (z uwzględnieniem minimalnych warunków wynikających z rozporządzenia R. M.), podstawą jej pobierania jest rozporządzenie wojewody wydane na mocy poprzednio (tj. do końca 2005 r.) obowiązującego art. 17 ust. 3 u.p.o.l. Podobnie wypowiedział się Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w piśmie z dnia 21 grudnia 2005 r., LK-838/05/IP/811 w sprawie opłaty miejscowej.
Uchwała rady gminy w sprawie ustalenia miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, może być podjęta jako odrębny akt prawa miejscowego, bądź łącznie z regulacjami dotyczącymi opłaty miejscowej, określonymi w art. 19 u.p.o.l. (zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłaty miejscowej, ewentualnie zarządzenie poboru opłaty miejscowej w drodze inkasa, określenie inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso, wprowadzenie innych niż ustawowe zwolnień przedmiotowych od opłaty miejscowej).
Sąd uznał, że gdy rada gminy nie skorzysta z kompetencji wynikającej z art. 17 ust. 5 u.p.o.l. to ma prawo do dokonywania zmian w uchwałach dotyczących opłaty miejscowej, w tym do określenia nowej listy inkasentów.
Z powyższych względów stanowisko regionalnej izby obrachunkowej sąd ocenił jako chybione. Nie można się bowiem zgodzić, iż rozporządzenie wojewody nie wywołuje skutków w obrocie prawnym, gdyż nie spełnia określonych rozporządzeniem R.M. warunków. Sąd podkreślił, że błąd rozumowania polegał na połączeniu dwóch reżimów prawnych bez uwzględnienia norm międzyczasowych wynikających z art. 47 ust 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym uregulowaniem normy rozporządzenia wojewody, zachowują swoją moc do czasu, gdy rada właściwej gminy nie podejmie uchwały w sprawie ustalenia miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2006 r. Nie zmienia tego faktu również to, że rozporządzenie R.M. weszło w życie 15 stycznia 2008 r. Regulacje tam zawarte dotyczą bowiem porządku prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2006 r., do którego nie ma zastosowania norma art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej.
5. W skardze kasacyjnej Regionalna Izba Obrachunkowa w K. powyższemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:
1) naruszenie przepisu art. 47 ust., 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną jego interpretację, a to poprzez uznanie, iż przywołany przepis stanowi wystarczającą podstawę prawną do tego by postanowienia, w ocenie strony skarżącej aktualnie bezprzedmiotowego w części rozporządzenia wojewody, mogły nadal obowiązywać i stanowić podstawę do tego by uznać K. za miejscowość w której można pobierać opłatę miejscową i by na tej podstawie Rada Miejska w K. mogła podjąć uchwałę w sprawie opłaty miejscowej (uchwałę Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 23 stycznia 2008 r. w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie opłaty miejscowej), czyli błędną wykładnię tego przepisu, dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, prowadzącą do tego, że wbrew przepisom porządku krajowego (przywołanym poniżej szczegółowo w niniejszej skardze) Rada Miasta K. mogła postanowić w istocie o utrzymaniu opłaty miejscowej w miejscowości nie spełniającej standardów niezbędnych dla możliwości ustalenia i poboru takiej opłaty, określonych w rozporządzeniu R.M.;
naruszenie zasad konstytucyjnych określonych w art. 2 i 7 Ustawy Zasadniczej, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż możliwym do zaakceptowania jest utrzymanie stanu niezgodnego z porządkiem prawnym polegającym na utrzymaniu w mocy zakwestionowanej przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. uchwały Nr [...] Rady Miasta K. z 23 stycznia 2008 r. w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie opłaty miejscowej. Skutkuje to aprobatą pobierania opłaty miejscowej w miejscowości nie spełniającej standardów niezbędnych dla możliwości ustalenia i poboru takiej opłaty, w sytuacji gdy przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają minimalne warunki jakie powinna spełniać taka miejscowość, co ustawodawca określił na podstawie przepisów rozporządzenia R.M.;
3) naruszenie przepisów art. 19 pkt 1) lit b i art. 19 pkt 2) u.p.o.l. i art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm., dalej: "u.s.g.") poprzez błędną ich interpretację przez sąd pierwszej instancji i przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te mogły stanowić podstawę prawną dla podjęcia przez Radę Miejska w K. uchwały Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 23 stycznia 2008 r. w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miasta K. z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie opłaty miejscowej, w sytuacji gdy Rada Miasta K. nie miała kompetencji by podjąć przedmiotową uchwałę w oparciu o bezprzedmiotowe już rozporządzenie wojewody.
Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi normami.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta K. reprezentujący Gminę Miasta K. wniósł o oddalenie powyższej skargi i o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Pierwszy i najistotniejszy zarzut dotyczy naruszenia przepisu art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z jego brzmieniem akty prawa miejscowego wydane na podstawie przepisów zmienianych niniejszą ustawą z zakresu zadań i kompetencji podlegających przekazaniu niniejszą ustawą zachowują moc do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje. Ponieważ nie jest kwestionowany charakter przepisu jako normy intertemporalnej, przed przystąpieniem do jego wykładni niezbędne jest poczynienie kilku uwag na temat istoty przepisów intertemporalnych (przejściowych) w kontekście zasad techniki prawodawczej, a konkretnie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) dalej: z.t.p. Pozwoli to z jednej strony na skonfrontowanie jego treści z zasadami prawidłowej legislacji, z drugiej zaś na uchwycenie ratio legis jakie przyświecało ustawodawcy w konstruowaniu omawianej normy prawnej.
Otóż na tle § 30 z.t.p. wyróżnia się trzy typowe sposoby rozstrzygania problemów intertemporalnych. Po pierwsze ustawodawca może zadecydować o przedłużeniu obowiązywania "dawnego prawa", po drugie ustawodawca może zadecydować, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju i po trzecie ustawodawca może zadecydować, że w danej dziedzinie spraw będą przez jakiś czas obowiązywały nowe normy oraz prawo "dawne" (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004 r., str. 84 – 85; G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Warszawa 2010 r., s.223-224). Nie może budzić wątpliwości, że w art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca zachował moc obowiązującą aktów prawa miejscowego wydanych na podstawie przepisów "dawnych" do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje. Kompetencje, które zostały przekazane ustawą nowelizującą w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej, w istotnym dla sprawy zakresie, dotyczą ustalania miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Przed zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustalenie miejscowości, odpowiadających kryteriom określonym w art. 17 ust. 1 u.p.o.l., w których pobiera się opłatę miejscową, należało do kompetencji właściwego wojewody. W przepisie art. 6 ustawy nowelizującej kompetencje te przekazano radzie gminy. Innymi słowy z dniem 1 stycznia 2006 r. organem właściwym do ustalania miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową jest rada gminy. Nie oznacza to jednak, że zmiana przepisu upoważniającego do wydania przepisów wykonawczych do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doprowadziła do uchylenia przepisów wykonawczych "dawnych" z chwilą wejścia w życie zmiany przepisów upoważniających. Ta podstawowa reguła walidacyjna doznała bowiem wyjątku, który ustawodawca zawarł w przepisach ustawy nowelizującej. Wyjątek ten przesądził, które przepisy wykonawcze i w jakim zakresie treściowo-czasowym zostają utrzymane w mocy.
Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z § 32 ust. 2 z.t.p., jeżeli zmienia się treść przepisu upoważniającego do wydania aktu wykonawczego w ten sposób, że zmienia się rodzaj aktu wykonawczego albo zakres spraw przekazanych do uregulowania aktem wykonawczym lub wytyczne dotyczące treści tego aktu, przyjmuje się, że taki akt wykonawczy traci moc obowiązującą z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej treść przepisu upoważniającego. Natomiast przepis § 32 ust. 3 z.t.p. stanowi, że jeżeli zmiana treści przepisu upoważniającego polega na tym, że zmienia się organ upoważniony do wydania aktu wykonawczego, przyjmuje się, że taki akt zachowuje moc obowiązującą, w takim przypadku organem upoważnionym do zmiany lub uchylenia aktu wykonawczego wydanego na podstawie zmienionego przepisu upoważniającego jest organ wskazany w zmienionym upoważnieniu. Przepis ten stosuje się przy tym odpowiednio, na podstawie § 143 wspomnianego rozporządzenia, do aktów prawa miejscowego.
Z powyższego wynika, że zmiana z dniem 1 stycznia 2006 r. organu upoważnionego do wydania aktu wykonawczego z wojewody na radę gminy w myśl § 32 ust. 3 z.t.p. nie wpłynęła na moc obowiązującą rozporządzenia Wojewody Małopolskiego z 24 lutego 2004r., albowiem w przypadku zmiany treści przepisu upoważniającego polegającej na zmianie organu upoważnionego do wydania aktu wykonawczego, przyjmuje się, że taki akt zachowuje moc obowiązującą.
W zakresie zaś uregulowanym w § 32 ust. 2 z.t.p., gdzie zmieniona została forma aktu, którym ustala się miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, z rozporządzenia na uchwałę, to wspomniane rozporządzenie Wojewody Małopolskiego z 24 lutego 2004r. nie utraciło mocy obowiązującej na podstawie tej reguły walidacyjnej, albowiem ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej, która z dniem 1 stycznia 2006 r. zmieniała organ ustalający miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową oraz formę aktu, równocześnie w art. 47 ust. 2 wskazała, że akty prawa miejscowego wydane na podstawie przepisów zmienianych niniejszą ustawą z zakresu zadań i kompetencji podlegających przekazaniu niniejszą ustawą zachowują moc do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje.
Przepis art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej, wbrew stanowisku strony skarżącej, nadal obowiązuje, nie został derogowany, brak jest bowiem aktu prawnego, który by go uchylił lub zmienił. Brak jest podstaw do uznania, że wspomniana ustawa o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej wprowadzająca zmiany do niektórych ustaw, a to w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej została uchylona lub też w inny sposób utraciła moc w całości. Analizowany przepis art. 47 ust. 2 samodzielnie określa ramy czasowe obowiązywania aktów prawa miejscowego wydanych na podstawie przepisów zmienianych i zachowuje moc obowiązującą do czasu wydania nowych aktów prawa miejscowego przez organy przejmujące zadania i kompetencje, czyli w niniejszej sprawie do uchwalenia przez Radę Miasta K. w formie uchwały miejscowości w których pobiera się opłatę miejscową. Dopiero ta uchwała uchyliłaby moc obowiązującą rozporządzenia Wojewody Małopolskiego z 24 lutego 2004 r. Z akt sprawy niniejszej wynika, iż nowy organ nie podjął uchwały na podstawie zmienionego art. 17 ust. 5 u.p.o.l.
Przedmiotowa uchwała Rady Miasta K. z 23 stycznia 2008 r. powyższych kryteriów nie spełnia, nie podjęta została bowiem na podstawie art. 17 ust. 5 u.p.o.l., który upoważnia radę gminy do ustalenia miejscowości odpowiadających warunkom określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 3 i 4, w których pobiera się opłatę miejscową. Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej poza przytoczonymi przez sąd pierwszej instancji opracowaniami znajduje swoje uzasadnienie także potwierdzenie judykaturze jak i innych publikacjach (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, "Zasady techniki prawodawczej". Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 89; G. Wierczyński, Utrata mocy przez akt wykonawczy jako skutek zmiany upoważnienia ustawowego PiP nr 4/2011, s. 55-56.; M. Paczocha, Opłata miejscowa po zmianach dokonanych ustawą z 29 lipca 2005 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze zmianami w podziale zadań i kompetencji administracji terenowej, Finanse Komunalne 2008, nr 12, str. 43 – 45; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 6 lipca 2011r., VI ACa 140/11, Lex 929402).
Za takim rozumieniem wykładanej normy prawnej przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Skoro bowiem w art. 47 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca zobowiązał wojewodów do ogłoszenia w terminie do dnia wejścia jej w życie wykazu aktów prawa miejscowego wydanych na podstawie przepisów zmienianych ustawą nowelizującą z zakresu zadań i kompetencji podlegających przekazaniu, to miał świadomość, że te akty prawa miejscowego będą obowiązywały również po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej, przez okres aż organy właściwe, czyli rady gminy nie podejmą stosownych uchwał na podstawie nowego upoważnienia ustawowego. Tak też niewątpliwie należy odczytywać działanie Rady Ministrów, organu upoważnionego na podstawie art. 17 ust. 3 i 4 do określenia w drodze rozporządzenie minimalnych warunków, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową. Przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane dopiero 18 grudnia 2007 r. z datą obowiązywania od 15 stycznia 2008 r. Można więc zasadnie powiedzieć, że dopiero z tą datą rady gminy mogą korzystać ze swych ustawowych kompetencji, mimo że upoważnienie ustawowe istnieje od 1 stycznia 2006 r. Gdyby ratio legis przepisów przejściowych było inne, Rada Ministrów nie zwlekałaby przez tak długi okres z wykonaniem swojego ustawowego upoważnienia.
Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że mimo zmiany stanu prawnego na poziomie ustawowym, rozporządzenie Wojewody Małopolskiego z 24 lutego 2004 r. dotyczące miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, może obowiązywać ad infinitum, byle tylko rada gminy (Rada Miasta K.) nie skorzystała ze swoich kompetencji wynikających z art. 17 ust. 5 u.p.o.l.
Nie można podzielić wywodów skargi kasacyjnej co do wyższości hierarchicznej rozporządzenia Rady Ministrów na aktem prawa miejscowego (rozporządzeniem wojewody). Akty prawa miejscowego, podobnie jak rozporządzenia, wydawane są na podstawie delegacji ustawowej, a więc zajmują analogiczną pozycje w hierarchii źródeł prawa. Różnica pomiędzy rozporządzeniami a aktami prawa miejscowego sprowadza się do innego obszaru obowiązywania każdego z powyższych rodzajów źródeł prawa, jako że każdy z organów je wydających usytuowany jest na innym szczeblu administracji publicznej. Zarówno rozporządzenia jak i akty prawa miejscowego wiążą adresatów w sposób analogiczny, a zatem ich moc obowiązywania jest taka sama, a dla przymusowego wykonania obowiązków wynikających z ich sformułowań lub z treści wydanych na ich podstawie indywidualnych aktów konkretyzacji prawa administracyjnego stosowane są te same normy postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2008 r., II OSK 102/08, NZS 2008/5/103).
Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że dokonana wykładnia art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do różnicowania sytuacji prawnej miejscowości, w których będzie pobierana opłata miejscowa, gdyż cześć miejscowości będzie musiała spełniać wymogi przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 grudnia 2007 r., aby móc pobierać opłatę miejscową, natomiast część miejscowości będzie pobierała tę opłatę mimo, że nie spełnia standardów wskazanych w tym rozporządzeniu. Przyjąć jednak należy, że zróżnicowanie takie jest dopuszczalne i zgodne z prawem. W sprawie niniejszej ustawodawca dopuścił istnienie takiego zróżnicowania świadomie, zgodnie z regułami poprawnej legislacji, mając między innymi na uwadze konstytucyjną zasadę praw nabytych.
Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował i nie mógł zastosować, bowiem ani art. 2, ani art. 7 Konstytucji nie mogą stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięć podejmowanych w procesie stosowania prawa. Formą bezpośredniego stosowania ogólnych zasad ustrojowych zawartych w Konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne tego rodzaju norm, gdy organ stosujący prawo ustala jego znaczenie biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową jak i odpowiednią normę Konstytucji. W sprawie niniejszej będący przedmiotem kontroli legalności akt administracyjny został podjęty na podstawie i w granicach prawa. Nie narusza również konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej skoro uwzględnia zasadę praw nabytych.
Z przyczyn opisanych powyżej za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 19 pkt 1 lit. b) i art. 19 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., bowiem zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy rozporządzenia Wojewody Małopolskiego z 24 lutego 2004 r. w omawianym zakresie zachowały moc obowiązującą.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).