II FSK 106/11

II FSK 106/11 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Bk 281/10 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2010-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
art.138 par. 1 pkt 3, art.144
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
art.159, 157 a, art. 18
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 281/10 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego odmowy uchylenia zabezpieczenia majątkowego należności pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 października 2010, sygn. akt I SA/Bk 281/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010r., nr [...] umarzającego postępowanie odwoławcze dotyczące odmowy uchylenia zabezpieczenia majątkowego należności pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że nie może być ono wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Decyzją z dnia 15 stycznia 2008 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia na majątku D. K. (dalej: "skarżący") na kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 rok w wysokości 1.479.381 zł z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w przybliżonej kwocie 167.329 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządzeniem z dnia 18 stycznia 2008 dokonał zajęcia zabezpieczającego majątku, obejmującego ruchomości oraz wierzytelności wynikające z dwóch rachunków bankowych. Następnie, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2008 przedłużono termin zabezpieczenia zajętych ruchomości na trzy miesiące, środków pieniężnych zaś- na czas nieokreślony.
Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2009 roku skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uchylenie zabezpieczenia majątkowego na ruchomościach jak i wierzytelnościach z rachunków bankowych motywując to niewłaściwym dostarczeniem decyzji zabezpieczającej z dnia 15 stycznia 2008 r. Postanowieniem z dnia 14 września 2008 r. organ uchylił zabezpieczenie majątkowe w zakresie zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości.
Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie, zaskarżając je w części dotyczącej nieuwzględnienia wniosku o uchylenie zabezpieczenia środków pieniężnych. W uzasadnieniu strona podniosła, że wniosek dotyczył uchylenia zabezpieczenia zarówno środków pieniężnych, jak i ruchomości. Na wezwanie organu odwoławczego podatnik wyjaśnił, że pismo nazwane zażaleniem, należało potraktować jako wniosek o uzupełnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010 r. uzupełniono postanowienie w ten sposób, że odmówiono uchylenia zabezpieczenia w zakresie wierzytelności bankowych.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym ponownie wskazała na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji zabezpieczającej z dnia 15 stycznia 2008 r.
Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r., powołując się na dyspozycję zawartą w art. 138 § 1 pkt 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej: "k.p.a.") umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe motywując to tym, że w niniejszej sprawie orzeczenie organu odwoławczego nie mogło już wpłynąć na bieg postępowania, bowiem zmienił się stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu 16 września 2009 roku, tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwołał się do normy zawartej w art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., aby wskazać, że w niniejszej sprawie wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze doręczone stronie w dniu 8 października 2009 r. Nastąpiło zatem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych w zajęcie egzekucyjne. Oprócz tego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 8 października 2009 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym rozpatrywanie przez organ odwoławczy wniosku o uchylenie zabezpieczenia majątkowego w postaci wierzytelności z rachunków bankowych stało się bezprzedmiotowe.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
– art. 208 § 1 w zw. z art. 33a §1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek podatnika z dnia 14 września 2009 r. w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 stycznia 2008 r. stało się bezprzedmiotowe ze względu na wydanie decyzji z dnia 14 września 2009 r. dotyczącej podatku od towarów i usług;
– błędne zastosowanie art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania i pominięcie odwołania od decyzji z dnia 14 września 2009 r. oraz skargi złożonej w dniu 20 stycznia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2009 r.;
– niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązującego organ do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że do postępowań egzekucyjnych mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w zakresie tam nieuregulowanym przepisy k.p.a. W konsekwencji nie mogły być w tej sprawie naruszone przepisy art. 201 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 w zw. z art. 33a §1 pkt 2 O.p., bowiem nie miały one w tym postępowaniu zastosowania. Następnie, powołując się na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że zaskarżone postanowienie należało uchylić, bowiem naruszało ono przepisy art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z 18 u.p.e.a., a także art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Rozważania Sądu skoncentrowały się wokół kwestii bezprzedmiotowości postępowania (art.105 k.p.a.). Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zdaniem którego postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że dokonane wobec dłużnika zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W ocenie składu orzekającego w sprawie należało zwrócić uwagę na to, jaki w istocie był przedmiot prowadzonego postępowania, i czy rzeczywiście zabrakło go na etapie rozpoznania sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej.
Przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było zdjęcie zajęcia majątkowego, które początkowo miało charakter zajęcia zabezpieczającego, a następnie zajęcia egzekucyjnego. Strona tego postępowania, niezależnie od podnoszonych argumentów i przywołanych podstaw prawnych swego żądania, domagała się od organu uwolnienia zajętych w postępowaniu zabezpieczającym ruchomości oraz wierzytelności na dwóch rachunkach bankowych. Sąd stwierdził, że żądanie to bez wątpienia podlegało rozpoznaniu w oparciu o przepisy prawa administracyjnego, a przez to mieściło się w pojęciu sprawy administracyjnej. Ponadto żądanie to nie straciło na swej aktualności przez fakt przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przedmiot tego postępowania, który zdaniem sądu można określić jako zajęcie majątku skarżącego pozostał, mimo że zmienił się charakter tego zajęcia. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z 18 u.p.e.a. Bezzasadna odmowa merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej w drugiej instancji naruszała też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przepis art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., wyrażający zasadę dwuinstancyjności postępowania, rozumianą w tym przypadku jako prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowienia Dyrektora izby Skarbowej w B. i błędnym przyjęciu przez WSA, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a., które zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania wywołanego wnioskiem o zdjęcie zajęcia, a także przyjęcie, że organ drugiej instancji nie powinien z tego powodu umarzać postępowania odwoławczego, bowiem nie jest ono bezprzedmiotowe, podczas gdy postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż dokonane wobec dłużnika zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, a mianowicie, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę powinien wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony o zdjęcie zajęcia majątkowego i odnieść się przy tym do podniesionych w zażaleniu i powtórzonych w skardze argumentów strony, co do braku podstaw faktycznych i prawnych dokonanego zajęcia majątkowego;
3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) poprzez błędną ocenę, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.), podczas, gdy wyżej wymieniona zasada została uwzględniona przez organ.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w ocenie organu nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w wyroku przepisów. Prawidłowo umorzono postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość oznacza bowiem brak któregoś elementów stosunku materialnoprawnego, brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte, skutkujące tym, że sprawy nie można rozstrzygnąć co do istoty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było uchylenie zajęcia zabezpieczającego, które na dzień rozstrzygania przez organ drugiej instancji przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i z tego powodu nie można było wniosku rozpatrzeć merytorycznie i należało sprawę umorzyć.
Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W stosunku do skarżącego D. K. wydana została w postępowaniu podatkowym decyzja o zabezpieczeniu. Na jej podstawie wydano zarządzenie zabezpieczające i dokonano zajęcia ruchomości i wierzytelności z rachunków bankowych. Skarżący wniósł o uchylenie zarówno zajęcia ruchomości, jak i rachunków bankowych, wskazując we wniosku jako podstawę prawną żądania art.157a i art.159 § 1 u.p.e.a. Jego żądanie uwzględniono tylko w części dotyczącej ruchomości, odmawiając uchylenia zajęcia rachunków bankowych. W wyniku zażalenia na postanowienie odmawiające uchylenia zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe z uwagi na zmianę stanu faktycznego i prawnego- w toku postępowania zajęcie zabezpieczające stało się z mocy prawa zajęciem egzekucyjnym.
Uchylając to rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedmiot postępowania nadal istniał- było nim bowiem zajęcie rachunków bankowych. Obligowało to organ odwoławczy do merytorycznego rozstrzygnięcia o wniosku skarżącego.
Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. W postępowaniu zabezpieczającym zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art.18, art. 17 § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym: a) utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie, b)uchyla zaskarżone postanowienie w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając to postanowienie-umarza postępowanie w pierwszej instancji w całości lub w części, c) umarza postępowanie odwoławcze. Może również uchylić postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w art.138 § 2 k.p.a. Treść postanowienia organu odwoławczego jest w związku z tym determinowana treścią art.138 § 1 i § 2 k.p.a. W piśmiennictwie (por. B.Moraczewski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków pod red. L.Klat-Werteleckiej i A.Mudreckiego, Gdańsk 2012,s. 553-554 i powołana tam literatura) i orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 1985 r., SA/Wr 111/85, ONSA 1985, nr 1, poz. 21; OSP 1987, z. 1, poz. 23, z dnia 29 marca 2012r., II GSK 1775/11, LEX nr 1137905) nie budzi wątpliwości, że wobec braku odrębnych przesłanek wskazanych w art.138 § 1 pkt 3 k.p.a., co do przyczyn umorzenia postępowania odwołać się należy do art. 105 § 1 k.p.a. Umorzenie postępowania odwoławczego powinno zatem nastąpić w sytuacji bezprzedmiotowości tego postępowania. Nie budzi także wątpliwości, że organ odwoławczy musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozstrzygania przez ten organ (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 1988r., SA/Ka 151/88, ONSA z 1988r., nr 2,poz. 72, z dnia 19 lipca 2001r., V SA 3871/00,LEX nr 78936).
Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Jak wskazuje G. Łaszczyca ( A.Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, powołane za LEX nr 33568), w świetle poglądów doktryny oraz judykatury przedmiot postępowania administracyjnego istnieje, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie.
Przedmiotem żądania zobowiązanego (skarżącego w tej sprawie) było uchylenie zajęcia rachunków bankowych, dokonanego w toku postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (R.Hauser [w:] R.Hauser, Z.Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003,s. 520-521). W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku(art.160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art.154 § 4 u.p.e.a.
Normą kompetencyjną, upoważniającą organ egzekucyjny do uchylenia zabezpieczenia ( rozstrzygnięcie ma formę postanowienia) są przepisy art. 157a i art.159 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Przyjmuje się przy tym, że postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego. Uchylenie zabezpieczenia może także nastąpić na żądanie zobowiązanego, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art.33a i 33b O.p. lub w art. 61 ustawy z dnia 19 marca 2004r. –Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym i jednocześnie termin ten nie został przedłużony przez organ egzekucyjny (art.159 § 1 u.p.e.a.). W tym drugim przypadku przesłanki uchylenia zabezpieczenia zostały wyraźnie określone i tylko ich spełnienie może skutkować uchyleniem zabezpieczenia (w tym także uchyleniem zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego). Organ nie może także w tym przypadku działać z urzędu.
Oba powołane przepisy zostały wskazane jako podstawa wniosku zobowiązanego o uchylenie zabezpieczenia ruchomości, przy czym w odniesieniu do zajęcia rachunków bankowych strona wskazała w żądaniu wyłącznie art. 157a u.p.e.a. Ten przepis stanowił także podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
W przepisach normujących postępowanie egzekucyjne nie ma norm odpowiadających w swej treści art.157a i art.159 § 1 u.p.e.a. W przypadku zajęcia rachunków bankowych zobowiązanemu przysługują zarzuty, których podstawę określono enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. i które muszą zostać złożone w określonym w ustawie terminie. W ramach zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany może m.in. podnieść zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.).Skuteczne podniesienie zarzutu prowadzić może w określonych sytuacjach do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub zmiany środka egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutu. Zobowiązany może także wnosić o zwolnienie wierzytelności z rachunku bankowego z egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. Zwolnienie takie jest możliwe, gdy zobowiązany uzyska na to zgodę wierzyciela i wykaże istnienie własnego ważnego interesu, przemawiającego ze zwolnieniem określonych składników majątkowych z egzekucji. Może ono także dotyczyć przedmiotu, który nie został jeszcze zajęty w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązanemu przysługuje także skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.).
Wskazane różnice praw i obowiązków, jakie są związane z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego wskazują na to, że przedmiot postępowania, wszczętego żądaniem zobowiązanego dotyczącym uchylenia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego jest zupełny odmienny, odmienne są bowiem elementy stanu faktycznego, których ziszczenie się pozwala organowi egzekucyjnemu na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach zobowiązanego i związane z tym kompetencje organu egzekucyjnego. Tym samym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne, którego realizacja prowadzić będzie do przymusowego wykonania obowiązku. Zobowiązanemu nie przysługuje już uprawnienie do żądania uchylenia tego zabezpieczenia na podstawie art. 157a u.p.e.a., a organowi egzekucyjnemu nie przysługuje kompetencja do jego uchylenia, skoro wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stało się środkiem egzekucyjnym.
Uznanie, że organ odwoławczy winien rozpoznać merytorycznie zażalenie na postanowienie o odmowie uchylenia zajęcia rachunku bankowego mimo przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i ocenić możliwość uchylenia zajęcia egzekucyjnego prowadziłoby zatem, wbrew odmiennemu twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.) i kwalifikowanej wady postępowania (rażącego naruszenia prawa). Organ odwoławczy musiałby bowiem ocenić zaistnienie innych przesłanek niż badane przez organ pierwszej instancji i orzec co do innego przedmiotu, niż ten, o którym orzekał organ pierwszej instancji. Jego rozstrzygnięcie nie byłoby w związku z tym wynikiem ponownego rozpoznania tej samej sprawy, ale pierwszym rozstrzygnięciem w nowej sprawie.
Z tych względów zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 3, art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Nie doszło natomiast do naruszenia wskazanego w tym zarzucie art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał bowiem wyłącznie na podstawie akt sprawy, po jej dostatecznym wyjaśnieniu i po zamknięciu rozprawy.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mają natomiast usprawiedliwionych podstaw.
Art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. nakazuje w przypadku uwzględnienia skargi wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania. Treść tych wytycznych jest pochodną dokonanej wcześniej oceny prawnej. Jeżeli ocena ta jest wadliwa (narusza przepisy prawa materialnego i/lub postępowania), to wadliwość ta zwykle przekłada się na wadliwość wskazówek co do dalszego postępowania. Tego typu wadę wyroku należy w związku z tym zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania, które zostały naruszone w wyniku błędnej oceny prawnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. normuje jedynie formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie odpowiada pod względem formalnym wymogom, wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a. Zawiera także wytyczne co do dalszego postępowania. Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji nie uchybił także art. 1 § 2 p.u.s.a., dokonując wadliwej oceny prawnej zaskarżonego postanowienia. Przepis ten określa kryterium kontroli administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Sąd mógłby zatem go naruszyć kontrolując zaskarżone postanowienie pod kątem innym niż zgodność z prawem. Wprawdzie kontrola legalności doprowadziła Sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków, jednakże okoliczność ta nie jest równoznaczna z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a.
Z tych względów, wobec zasadności jednego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).