II FSK 1058/17

II FSK 1058/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 855/16 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2017-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 855/16 w sprawie ze skargi N.[...] S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz N. [...] S.A. z siedzibą w O. kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. I SA/Po 855/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez N. [...] S.A.
z siedzibą w O. (dalej zwaną spółką) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej
w Poznaniu z dnia 2 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że wedle decyzji
z dnia 2 października 2015 r. - wydanej przez Dyrektora UKS - otrzymane
w 2009 r. środki pieniężne od Agencji Rynku Rolnego z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej w łącznej kwocie 18.221.497,86 zł spółka prawidłowo potraktowała jako środki zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Ustalono natomiast, że spółka otrzymanych środków nie zdeponowała na odrębnym rachunku bankowym, lecz włączyła je do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na jej bieżącym rachunku bankowym. W związku z tym, zdaniem organu, obiektywnie została utracona możliwość wskazania, które wydatki i koszty finansowane z tego rachunku oraz w jakim stopniu, spółka "bezpośrednio sfinansowała" ze środków pomocowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Stwierdzono bowiem, że od momentu uznania bieżącego rachunku bankowego środkami pieniężnymi
z tytułu otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, każdy wydatek kosztowy na poczet którego poczyniono przelew z tego konta, dokonywany był również ze środków pomocowych.
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 2 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że nawet jeśli środki te przelano na rachunek bieżący to nie oznacza to, iż straciły one charakter pomocowy. Nadal były to środki pomocowe, lecz nie można było ich już wyodrębnić. Wydatki i koszty ponoszone z tego rachunku bieżącego były zatem finansowane ze środków pomocowych na tym rachunku, jak i ze środków, których źródłem była działalność gospodarcza- które również wpłynęły na ten sam rachunek.
4. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:
- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych jakoby ze środków pomocy restrukturyzacyjnej udzielonej skarżącej;
- art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię
i zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie
w każdym przypadku, gdy koszty są finansowane z rachunku bankowego innego niż specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy na środki pomocowe, o których mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę zaznaczył, że stanowisko organów podatkowych oparte zostało na wykładni zawartego
w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyrażenia – "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnosić, że uzyskane przez skarżącą środki pomocowe zachowałyby swoją odrębność, gdyby zostały przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy. Organy nie wskazały przy tym podstawy prawnej obowiązku posiadania takiego rachunku. W ocenie sądu I instancji powyższy pogląd organów podatkowych jest zbyt daleko idący. Organy zatem bez wyraźnej podstawy prawnej zakwalifikowały konkretne zdarzenie gospodarcze w postaci uzyskania środków pomocowych i skierowania ich na rachunek bieżący spółki (służący do obsługi jej bieżącej działalności, w tym finansowania wydatków i kosztów), jako działanie intencjonalnie nakierowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej w sytuacji, w której skarżąca przeznaczyła te środki na sfinansowanie wydatku (spłata pożyczki), który co prawda był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale na podstawie innej normy nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p.). Takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie prawidłowej oceny okoliczności faktycznych, nie uzasadnia go także przedstawiona przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika. Sąd wskazał, że rozwiązanie polegające na przekazaniu środków pomocowych na wyodrębniony rachunek bankowy oraz prowadzenie na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stosownej ewidencji wydatków i kosztów jest rozwiązaniem dobrym bowiem w takim wypadku nie będzie budziła wątpliwości kwestia bezpośredniości finansowania ze środków pomocowych konkretnych wydatków i kosztów, których precyzyjne ustalenie, pozwoli wyłączyć ich wartość z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Rozwiązanie takie można jednak zastosować tylko w sytuacji, w której podatnik zamierza przeznaczyć i przeznaczył środki pomocowe na bezpośrednie finansowanie bieżącej działalności gospodarczej polegające na ponoszeniu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest istotnie odmienny, albowiem skarżąca zamierzała przeznaczyć uzyskanie środki pomocowe na sfinansowanie wydatku
o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p. (spłata kredytu/pożyczki), co też uczyniła w ciągu 12 dni od wpływu środków na jej rachunek bankowy. Zdaniem sądu zatem, nie ma uzasadnionych podstaw, aby wymagać od skarżącej prowadzenia szczegółowej ewidencji w celu wykazania spłaty dwóch pożyczek. Przeprowadzenie takiej operacji możliwe jest na podstawie innych dokumentów źródłowych (umowy, wyciągi z rachunku bankowego, księgi rachunkowe), co skarżąca wykazała w toku postępowania kontrolnego. W ocenie sądu organy podatkowe, odwołując się do reguł wykładni językowej, skoncentrowały się wyłącznie na pojęciu "bezpośredniości" sfinansowania wydatków ze środków pomocowych, bez uwzględnienia szerszego kontekstu istotnych okoliczności faktycznych, wykraczających poza zakres zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu nie sposób bowiem wywieść na podstawie wykładni językowej, ani obowiązku wyodrębnienia środków pomocowych (np. na osobny rachunek bankowy), ani też obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji. Nie powinno natomiast budzić żadnych wątpliwości, że w niniejszej sprawie ze środków tych bezpośrednio sfinansowano wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p., zachowując zasadę neutralności podatkowej. Bezsporne w sprawie było, że na dzień 24 czerwca 2009 r. saldo na bieżącym rachunku bankowym skarżącej, na który wpłynęły środki pomocowe, było ujemne i wynosiło 58.910.707,11 zł (tom II, k. 514 akt admin.). Po wpływie środków pomocowych w dniu 25 czerwca 2009 r., ujemne saldo zmniejszyło się do kwoty 16.683.108,90 zł (k. 514 v akt admin.). W ten sposób skarżąca dokonała spłaty części zadłużenia z tytułu kredytu obrotowego w rachunku bieżącym uzyskanego na podstawie umowy z dnia 23 października 2008 r. (tom II, k. 510 akt admin.). W sytuacji, w której skarżąca nie miała wynikającego z wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej ustawodawcy obowiązku wyodrębnienia tych środków na osobnym rachunku bankowym, takie działanie ocenić należy jako racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.
Mając na względzie powyższe sąd I instancji uznał, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych i naruszył art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich zastosowanie. Zdaniem sądu organy bezzasadnie uznały, że skarżąca naruszyła obowiązek ewidencyjny, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.,
a w rezultacie nie było także uzasadnionych podstaw do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych, polegającej na prowadzeniu ich w sposób niepełny.
5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:
1) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z momentem przekazania środków pomocowych na rachunek bieżący podatnika, na który wpływały także środki z innych źródeł (w tym działalności gospodarczej), dokonywanie następnie z tych środków wydatków i kosztów nie stanowi finansowania bezpośrednio ze wszystkich środków, w tym ze środków pomocowych podczas gdy wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunek bieżący utraciły one swoją odrębność, ale nadal były środkami pomocowymi.
W konsekwencji skoro ze środków, w tym pomocowych, znajdujących się na rachunku bieżącym były finansowane wydatki i koszty bieżące spółki, to były one finansowane bezpośrednio ze środków pomocowych jak i ze środków, których źródłem była działalność gospodarcza.
2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że podatnik prowadził prawidłowo ewidencję rachunkową, podczas gdy było odwrotnie - ewidencja rachunkowa podatnika nie pozwalała na wyodrębnienie konkretnych wydatków i kosztów bezpośrednio i faktycznie finansowanych ze środków pomocowych,
3) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł (tu: dotacje), a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów,
4) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu
z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było
dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, zastosowanie reguł wykładni o mniejszym stopniu pewności wyinterpretowanych norm prawnych podczas, gdy (co sam sąd przyznał) wykładnia językowa daje jasną wykładnie przepisów co do "bezpośredniości" finansowania wydatków, wewnętrzną sprzeczność rozumowania sądu, polegającą na bezpodstawnym różnicowaniu sytuacji obowiązków podatnika (str. 18 in fine uzasadnienia) w takim samym stanie prawnych w zależności od zamiaru przeznaczenia środków na finansowanie bieżącej działalności i ponoszenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i konieczności przekazywania środków pomocowych na wyodrębniony rachunek, pomimo, że we wcześniejszych wywodach, uzasadniał brak takiego obowiązku jako niewynikającego z przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2016 r.,
ewentualnie
- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,
- zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
- przeprowadzenie rozprawy celem rozpoznania sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o :
- oddalenie skargi kasacyjnej,
- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Organ odwoławczy wskazał, że sąd I instancji naruszył art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wpłynięcie środków pomocowych na rachunek bieżący i dokonywanie wydatków
i kosztów z tego rachunku nie stanowi finansowania bezpośrednio ze wszystkich środków zgromadzonych na tym rachunku. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Na wstępie należy wskazać, że sąd I instancji trafnie uznał, iż organy podatkowe dokonały w części błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, że skarżąca finansowała ze środków pomocowych bieżącą działalność gospodarczą, ponosząc
z tych środków wszelkie wydatki i koszty spółki. Tym samym organy - wedle sądu - w istotnym stopniu naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 191 ord. pod.,
a w konsekwencji tych -jak wskazuje sąd I instancji - błędnych ustaleń faktycznych organy naruszyły przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich zastosowanie.
Z tym poglądem należy się zgodzić i wskazać, że organ w podstawach kasacyjnych w ogóle nie odnosi się do powyższej kwestii. Jedynie w treści uzasadnienia w sposób ogólny kwestionuje ten pogląd.
Mając na względzie powyższe, nietrafny jest pogląd, że sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA sąd I instancji wskazał, że
w skutek istotnego naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe zastosowały m.in. tenże przepis, choć nie powinien on w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r., II FSK 103/06, wskazał, że: Skarga kasacyjna oparta jedynie na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w sytuacji, gdy sąd I instancji uwzględnił skargę na decyzję również z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a.) nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Co prawda organ w podstawach kasacyjnych wskazał na naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., ale bez konkretnego powiązania z przepisem ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ ograniczył się do ogólnikowego zarzucenia sądowi I instancji, że wskazał on "wady" postępowania – chociaż ich nie było. Nie sposób uznać, że jest to skuteczne zaskarżenie wyroku sądu I instancji w analizowanej części Tym samym, z uwagi na fakt nieskutecznego - zdaniem spółki - zaskarżenia przez organ tej części wyroku, która odnosi się do określenia błędów proceduralnych organów, należy przyznać, iż część ta nie jest zaskarżona. Z braku zaś takiego zaskarżenia sam zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego musi być uznany za nieskuteczny.
Niezależnie od powyższej uwagi formalnej wskazać należy, że zarzut organu jest chybiony, albowiem wyrok sądu I instancji w tym zakresie odpowiada prawu.
Otrzymane środki pomocowe, zgodnie z planem finansowym zaakceptowanym przez Agencję Rynku Rolnego, zostały przeznaczone na spłatę zadłużenia pożyczkowego, co zostało udokumentowane przez spółkę i uznane za udowodnione przez sąd I instancji (zasadne wskazanie jako okoliczność bezsporna). Trafnie WSA wskazał na błąd organów, polegający na nieprawidłowej interpretacji bezspornych faktów
i wyciągnięciu wniosków sprzecznych ze stanem faktycznym.
Dalej, sąd I instancji trafnie wskazuje, że stanowisko uznające, iż konieczne jest posiadanie odrębnego rachunku bankowego dla środków otrzymanych z dotacji,
a jego brak przesądza o konieczności zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.p. jest przejawem wykładni rozszerzającej, nieznajdującej oparcia
w przepisach prawa. Sąd celnie zestawia przy tym konieczność przestrzegania przez organy podatkowe konstytucyjnych zasad określoności granic opodatkowania
i prymatu wykładni językowej.
Powtórzyć też trzeba, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia działania spółki były racjonalne i nie wymagały konieczności multiplikowania czynności w postaci tworzenia odrębnego rachunku bankowego, przelania tam środków pomocowych przez ARR i następnie spłacenia pożyczki - zwłaszcza, że brak takiego wymogu w przepisach prawa. Zgodność zachowania spółki z przepisami prawa potwierdza w szczególności gospodarcza wykładnia prawa, która zyskuje coraz częściej na znaczeniu przy wykładni prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 148-149).
Poza tym należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają zakładania odrębnego rachunku bankowego w sytuacji otrzymania środków pieniężnych, których nie można wykorzystywać do finansowania wydatków i kosztów zaliczanych do kosztów podatkowych. Wydaje się, że taki wymóg można by było stosować w sytuacji, gdy środki od początku miały być przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W przypadku spółki, celem środków pomocowych była spłata części pożyczki, a ewidencja i dokumenty źródłowe potwierdzały przeznaczenie tej kwoty na ten cel. Należy jednocześnie podkreślić, że przeznaczenie pomocy na spłatę kredytów nie było kwestionowane przez organ. Celem otrzymanego wsparcia było spłacenie części pożyczki i cel ten został w pełni zrealizowany. Zwrócić ponadto uwagę trzeba, że prowadzona przez spółkę ewidencja pozwalała na przyporządkowanie na co zostały przeznaczone środki pomocowe (na spłatę części pożyczki), co zostało potwierdzone przez sąd i instancji. Bardzo istotną kwestią podnoszoną konsekwentnie przez spółkę, a uwypukloną również przez sąd jest kwestia wpływu środków pomocowych na rachunek bankowy z saldem ujemnym - gdzie w wyniku wpływu środków spłacona została część zadłużenia. Jest to fakt bezsporny, stanowiący część argumentacji w zakresie wykorzystania środków na spłatę zadłużenia. Organ również pomija zupełnie w skardze kasacyjnej przedmiotową okoliczność oraz stanowisko sądu orzekającego w I instancji w tym zakresie. 7. Zarzucając naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. organ nie wskazał, jaki charakter ma to naruszenie, tj. czy sąd I instancji dokonał błędnej wykładni, czy może niewłaściwego zastosowania przepisów prawa.
Organ stwierdził jedynie, że "ewidencja rachunkowa podatnika nie pozwalała
na wyodrębnienie konkretnych wydatków i kosztów bezpośrednio i faktycznie finansowanych ze środków pomocowych". Wypada w tym miejscu powtórzyć
za sądem I instancji, że spółka prawidłowo ewidencjonowała operacje i zdarzenia gospodarcze w zakresie niezbędnym do ustalenia okoliczności
związanych z wykorzystaniem środków pomocowych uzyskanych z ARS na spłatę pożyczek. Z zapisów i dokumentów źródłowych posiadanych przez spółkę można było odczytać na co zostały przeznaczone środki pomocowe, dlatego niezasadne są podnoszone po raz kolejny zarzuty dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zostało to trafnie potwierdzone w wyroku sądu I instancji, stąd zarzut ten należy uznać jedynie za pozbawioną uzasadnienia polemikę ze stanowiskiem sądu I instancji.
Z uwagi na to, że z ewidencji prowadzonej przez spółkę i posiadanych dowodów można było określić na co zostały przeznaczone środki pomocowe, bezcelowe jest przytaczanie naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Co istotne, zasadę tę stosuje się wtedy, gdy kosztów nie można rozdzielić przez przyporządkowanie ich wprost określonym przychodom (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 u.p.d.o.p. [w:] CIT. Podatki, rachunkowość. Komentarz, LEX/el. 2017).
W niniejszej sprawie takie przyporządkowanie jest możliwe. Stąd zarzut skargi kasacyjnej jest w tym zakresie chybiony.
Na samym końcu skargi kasacyjnej organ przytoczył powołany przez sąd I instancji
w uzasadnieniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 232/12. Jak się wydaje intencją organu było ukazanie prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Należy tu zwrócić uwagę na fakt, że wyrok ten został wydany w istotnie odmiennym stanie faktycznym, zgodnie z którym podatnik chciał część środków pomocowych przeznaczyć na własną działalność gospodarczą. Z kolei zamiarem spółki było przeznaczenie środków pomocowych na spłatę część pożyczki (co jest niesporne). Trafnie podkreślił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
8. Organ zarzucił również sądowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem sąd I instancji uchybił:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego
i w efekcie braku oddalenia skargi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Organ wskazał podstawy zaskarżenia i to, z jakich powodów przytoczone przepisy zostały naruszone, wypełniając przesłanki z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Niemniej jednak, w treści skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych. W związku z tym niemożliwym jest określenie do końca, co kryje się pod stawianymi zarzutami (w szczególności dotyczy to pierwszego z zarzutów). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano doniosłość i rangę prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., I GSK 789/09, LEX nr 594619, Sąd ten stwierdził, że mimo iż przepisy ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, iż ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. Z kolei w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08. LEX nr 521952, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że
w skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami.
9. Ponadto jednym z zarzutów przytoczonych przez organ jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży". Zarzut ten w oczywisty sposób nie łączy się z przedmiotem niniejszego postępowania.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podatkowy zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia spornej kwestii decydujące znaczenia miała interpretacja art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., jednak przepis ten nie został podniesiony w podstawach kasacyjnych w petitum skargi kasacyjnej.
Zwrócić również uwagę należy na błędne wskazanie strony przeciwnej
w skardze kasacyjnej - wskazano "Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu". Wedle przepisu ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę
o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), która zawiera regulacje przejściowe w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947) - tj. art. 206 § 4 - przepisy wprowadzające KAS w postępowaniach sądowych w sprawach innych, niż określone w ust. 3, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej, prawa i obowiązki strony przejmuje właściwy dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Na podstawie tego przepisu obecnie stroną
w postępowaniach sądowych z udziałem dyrektorów izb skarbowych są dyrektorzy izb administracji skarbowych. Powinno się zatem oznaczyć stronę przeciwną jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu". Zauważyć tu należy, że powyższa ustawa weszła w życie w dniu 1 marca 2017 r., a skargę kasacyjną wniesiono w dniu 5 kwietnia 2017 r.
10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).