II FSK 1055/22

II FSK 1055/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grzęda /zdanie odrebne/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2581/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-05-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 19 ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2581/21 w sprawie ze skargi AS, AS i AS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz AS, AS i AS kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 maja 2022 r., III SA/Wa 2581/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę AS,AS,AS (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wraz z małżonką (obecnie w postępowaniu spadkobiercy małżonki Skarżącego) w 2014 r. dostali połowę nieruchomości od syna, a połowę nieruchomości kupili od niego za kwotę 250 000 zł. Przed upływem pięciu lat, bo już 10 kwietnia 2015 r. sprzedali nieruchomość za 250 000 zł.
Małżonka Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2015 r. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 125 000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 125 000 zł. Małżonka Skarżącego zmarła 20 stycznia 2018 r. – w postępowaniu występują jej spadkobiercy. Spadek po małżonce Skarżącego nabyli z mocy ustawy wprost: Skarżący w 1/2 części, córki – każda w udziale wynoszącym 1/4 części.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spadkobierców małżonki Skarżącego do podwyższenia wartości nieruchomości, podając własną wstępną wartość całej nieruchomości – 465 240 zł, udział spadkobierców – 232 620 zł.
Spadkobiercy nie wyrazili zgody na proponowaną wartość nieruchomości, wskazując, że nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną do kwoty 1 000 000 zł na rzecz banku, z zadłużeniem do spłaty w wysokości 180.500 CHF i to wpływa na cenę – wartość niespłaconej hipoteki wskazana w akcie notarialnym to 400.000 zł.
Organ powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego. W pierwszym operacie biegła określiła wartość rynkową nieruchomości na 508.500,00 zł. Zaznaczyła, że nie jest to cena rynkowa, tylko wartość rynkowa. Organ pierwszej instancji uznał, że operat jest poprawny i przedstawiona w nim wartość rynkowa jest podstawą określenia ceny rynkowej. W ocenie organu biegła postąpiła prawidłowo nie uwzględniając obciążeń hipotecznych. Organ I instancji określił spadkobiercom wysokość podatku na kwotę 11 702 zł i orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności.
Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia m.in. kwestii stanu technicznego oraz standardu wykończenia nieruchomości.
Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego, oparł się na drugim operacie (z 11 marca 2021 r.; wartość nieruchomości 488 390 zł) i określił spadkobiercom wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 10 461 zł oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie zmarłej małżonki Skarżącego.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obciążenie hipoteczne nie stanowi czynnika uzasadniającego obniżenie ceny rynkowej nieruchomości (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2018 r., I SA/Gd 683/18). Zaznaczył, że sporna nieruchomość była kilkukrotnie zbywana i była już wówczas obciążona hipoteką - wszystkie transakcje obciążoną hipoteką nieruchomością opiewały na kwoty wyższe niż wskazana w umowie sprzedaży z 10 kwietnia 2015 r. Umowa sprzedaży nieruchomości z 10 kwietna 2015 r. - wartość niespłaconej hipoteki 175.474.46 CHF, cena sprzedaży całej nieruchomości 250.000,00 zł; umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz kolejnego nabywcy - wartość niespłaconej hipoteki 163.645.53 CHF, cena sprzedaży całej nieruchomości 350.000,00 zł. Zatem hipoteka nie wpływa na cenę.
Odpierając zarzuty wobec operatu organ odwoławczy wskazał, że został on sporządzony przez profesjonalistę w swej dziedzinie, organy uznały go za spójny i logiczny. Organy nie dysponują wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Organy badają jedynie operat pod względem formalnym, tj. sprawdzają, czy operat został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane elementy, czy nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. W przypadku zastrzeżeń co do prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego jedyną dostępną drogą skutecznego zakwestionowania zawartości merytorycznej sporządzonego operatu na etapie postępowania podatkowego, byłaby jego ocena przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych.
Zdaniem Skarżących cena rynkowa to wartość rynkowa określona zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.) skorygowana następnie o uzasadnione przyczyny obniżające. Organy zawęziły okoliczności mogące wpływać na cenę rynkową wyłącznie do czynników należących do stanu faktycznego a nie prawnego danej nieruchomości. Ta wykładnia jest zawężająca i nie może się ostać. Obciążenie hipoteczne stwarza sytuację, że nieruchomość taka jest nieatrakcyjna na rynku i co za tym idzie niżej wyceniana. Trudności w zbyciu nieruchomości są przyczyną uzasadniającą obniżenie ceny.
W operacie biegła wyraźnie wskazała, że oszacowała wyłącznie wartość rynkową, która nie jest ceną rynkową, tymczasem organy potraktowały to jako jedną i taką wartość. Biegła odróżnia pojęcie ceny rynkowej od wartości rynkowej. Wskazała na stronie 20 operatu, że "przy określaniu wartości rynkowej nie miało wpływu również obciążenie tej nieruchomości hipoteką. Obciążenie hipoteką może mieć wpływ na jej cenę, jednak nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej (...) Obciążenie nieruchomości hipoteką może mieć niewątpliwie wpływ na umówioną i zapłaconą cenę".
Wartość rynkowa nieruchomości nie jest równa cenie rynkowej i cena ta w uzasadnionych przypadkach może odbiegać od wartości rynkowej. Organ podatkowy całkowicie zignorował wskazanie biegłego w zakresie tego, jaką wartość oszacował. Sporządzony operat realizuje dopiero pierwszy etap – szacuje wartość rynkową. Następnie należy ustalić cenę rynkową, która może odbiegać od tej wartości rynkowej. A czynnikami wpływającymi na cenę rynkową nie są czynniki wpływające na wartość rynkową, gdyż te zostały już uwzględnione w pierwszym etapie ustalania ceny. Inna wykładnia tego przepisu powodowałaby, że art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. byłby przepisem martwym gdyż wszelkie czynniki wpływające na cenę rynkową zostałyby określone w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.
Poza tym biegła nie wzięła pod uwagę, że budynek nie został oddany do użytku, a jego budowa formalnie nie została zakończona. Budynek nie może być oceniany jakby został ukończony zgodnie z projektem. Opinia sporządzona przez biegłą nie ma waloru dowodu niepodważalnego, poza tym nie oddaje wartości rynkowej nieruchomości (pomija obciążenie hipoteczne). Dowód ten - jak każdy inny - podlega ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem zasady swobody oceny materiału dowodowego.
3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że organy dopuściły się naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f., pomijając, że okolicznością modyfikującą cenę, a więc uzasadniającą jej niższą wartość w stosunku do wartości rynkowej winna być okoliczność obciążenia nieruchomości hipoteką. Sporządzony przez biegłego operat szacunkowy dla potrzeb niniejszej sprawy sąd uznał za prawidłowy.
4. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329- dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.- dalej: O.p.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W uzasadnieniu podkreślili, że sąd pierwszej instancji nie kwestionuje wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego tylko kwestionuje wyliczenie podstawy opodatkowania wskazując, że niższa wartość nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej jest uzasadniona obciążeniem hipotecznym. Sąd pierwszej instancji uznał, że operat nie powinien stanowić podstawy przyjęcia wysokości przychodu, gdyż wskazano w czynniki modyfikujące cenę – obciążenie hipoteczne.
Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. Należy wskazać, że sporna w niniejszej sprawie nieruchomość została odsprzedana w 2016 r. i o tym sąd pierwszej instancji wspominał, przedstawiając racje organu, który porównywał ceny na przestrzeni lat i doszedł do wniosku, że w niniejszej transakcji cena odbiegała od rynkowej.
Wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., II FSK 1896/23, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku w sprawie ze skargi kolejnego właściciela niniejszej nieruchomości. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu, wskazując, że: sedno sporu sprowadza się do oceny, czy ciążącą na nieruchomości hipotekę można zaliczyć do uzasadnionych przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.
Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i ust. 4 wyraźnie wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której cena odpłatnego zbycia nieruchomości zawarta w umowie może nawet znacznie odbiegać od wartości rynkowej, a mimo to być także ceną rynkową z uwagi na uzasadnione przyczyny wskazujące na przyjęcie ceny podanej w umowie. W obu tych przepisach ustawodawca odwołuje się do przyczyn uzasadniających uznanie ceny umownej jako ceny rynkowej, co oznacza, że jest to istotna kwestia, której przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć. Okoliczności przywoływane przez strony umowy jako uzasadnienie wskazania w umowie ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej muszą zostać poddane przez organ szczegółowej ocenie, co nie może ograniczać się do stwierdzenia, że są one niewystarczające albo niewiarygodne.
Czynniki modyfikujące cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (ad casum) w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. zostały wyliczone przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisie sformułowania "w szczególności". Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że obciążenie hipoteczne może stanowić czynnik uzasadniający obniżenie ceny rynkowej nieruchomości. Użycie w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. powyższego wyrażenia wskazuje, że w przypadku rzeczy ustawodawca nie zawęża czynników modyfikujących cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służących do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny itp. Można przyjąć, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc takie, które nie odnoszą się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych.
Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy z 1999 r., nr 8, s.3-9). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.
Wykładnia językowa art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w ww. przepisie jest analogiczne do przepisu art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), w myśl którego: "wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Wykładnia systemowa zewnętrza prowadzi do wniosku, że w przypadku ustaw podatkowych konstytuujących instytucje podatków dochodowych ustawodawca wyraził w tekście ustawy spójną i klarowną konstrukcję metody ustalania wartości rynkowej.
W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy, a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał w treści przepisów. Zatem na gruncie u.p.d.o.f. (u.p.d.o.p.) przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa można jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. hipoteką). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskowanie a contrario w analizowanym przypadku jest zasadne, bowiem nietaksatywne wyliczenie czynników modyfikujących cenę rynkową na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. pozwala na zrekonstruowanie intencji ustawodawcy co do otwartego katalogu czynników, które należy uwzględnić jako modyfikatory ceny rynkowej. Jak wyżej stwierdzono, modyfikatory te nie zostały zawężone do czynników związanych z fizycznymi właściwościami rzeczy.
W tym miejscu odwołać należy się do zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna w art. 2a) O.p. Skoro ustawodawca nie wskazał w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób taksatywny, czyli wyraźny i jednoznaczny, czynników modyfikujących cenę rynkową danej rzeczy, to należy uznać, że nie wolno tych czynników "zawężać" czy też "doprecyzowywać". Zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14 oraz z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, a także wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2021 r., nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ wyłączający obciążenie nieruchomości hipoteką jako uzasadnioną przyczynę podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.o.o.f., jest niedopuszczalne. Odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a) O.p. jest w takim przypadku usprawiedliwione.
W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uwzględnił jako czynnik modyfikujący cenę rynkową nieruchomości, przy określeniu wartości zbytej nieruchomości, okoliczność obciążenia jej hipoteką. Hipoteka w myśl art. 65 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017r. poz. 1007 ze zm., dalej: "u.k.w.h."), to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Kwestia ta jest niesporna w nauce prawa cywilnego (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011, komentarz do art. 65 u.k.w.h.).
Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można jej zatem odczytywać jako właściwości fizycznej nieruchomości, ale zaprezentowana wyżej wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależne zarówno do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego rzeczy. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ust. 1 jest prawidłowe.
Mając na uwadze przedstawione wywody, nie można zgodzić się z DIAS, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. prowadzi do zupełnej dowolności kształtowania "uzasadnionych przyczyn", a tym samym do wyodrębnienia regulacji art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. i jej prawnej autonomii względem uregulowań art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wykładnia, jaką zaproponował sąd pierwszej instancji, że obok skonkretyzowanego mechanizmu weryfikacyjnego – uwzględniającego przykładowe cechy z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwa jest weryfikacja oparta na szerokim rozumieniu "uzasadnionych przyczyn" wskazanych przez podatnika jako uzasadnienie znacznego odbiegania ceny od wartości rynkowej, jest prawidłowa. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji nie kwestionował wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego tylko kwestionował wyliczenie podstawy opodatkowania przez organ wskazując, że niższa cena nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej jest uzasadniona obciążeniem hipotecznym. Skoro biegła szacowała wartość rynkową, to należało tę wartość odpowiednio skorygować mając na uwadze, że istnieje obciążenie hipoteczne i w ten sposób ustalić cenę rynkową. Argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną są zasadne. Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, że operat nie powinien stanowić podstawy przyjęcia wysokości przychodu, gdyż wskazano czynniki modyfikujące cenę – obciążenie hipoteczne.
6. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w zw. z art. 210 P.p.s.a.
Zdanie odrębne
Zgłaszając zdanie odrębne od wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 137 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdzam, że nie zgadzam się z rozstrzygnięciem zawartym w tym wyroku oddalającym skargę.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W myśl art. 183 § 2 pkt 4 nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozważenia czy przesłanka nieważności zachodzi w sprawie, w której sporządzone zostało uzasadnienie tego wyroku. Gdy Sąd nie odniesie się do tej przesłanki to oznacza, że jej nie rozważył. Można wprawdzie uznać, że taki brak odniesienia się do przesłanki wynikającej z drugiej części § 1 art. 183 P.p.s.a. gdy uzasadnienie co do pozostałych przesłanek zostało sporządzone stanowi nieistotną wadę uzasadnienia. To "milczące" wskazanie, że nieważność nie wystąpiła w danej sprawie.
W sytuacji gdy przegłosowany członek składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne dotyczące przesłanki, którą Sąd ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu, brak uzasadnienia w tym zakresie jest istotną wadą tego uzasadnienia.
Artykuł 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Podobnie artykuł 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm., dalej "EKPC") stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Stosownie zaś do art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE.C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 389 i nast. dalej "KPP UE"), każdy, kogo prawa i wolności, zagwarantowane przez prawo Unii, zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Zgodnie z nim, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy.
Bezwarunkowo oczywiste jest to, że w świetle przedstawionych regulacji, prawo strony do rozpoznania jej sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony na mocy ustawy podlega ochronie na płaszczyźnie konstytucyjnej, konwencyjnej i prawa unijnego. Na państwach - członkach Unii Europejskiej, która opiera się m.in. na wartościach państwa prawnego oraz poszanowania praw człowieka, ciąży zobowiązanie ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem unijnym (art. 2 i art. 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, Urz. UE C z 30 marca 2010 r. Nr 83, s. 13 i nast., dalej "TUE").
Jest oczywiste, że sędzia - pomijając wszystkie inne jego niezbywalne cechy - musi być niezawisły i bezstronny oraz prawidłowo ustanowiony na mocy ustawy. Tylko taki sędzia zapewnia skuteczną ochronę prawną w dziedzinach objętych prawem unijnym, w związku z czym obowiązkiem każdego państwa – członka Unii Europejskiej – jest zapewnienie powoływania sędziów gwarantujących w pełni taką ochronę (art. 2 i 19 ust. 1 akapit drugi TUE).
W ostatnich latach pojawił się zasadniczy problem o charakterze ustrojowym. Związany jest z wadliwością sposobu powołania sędziów na podstawie uchwał Krajowej Rady Sądownictwa. Do czasu uchwalenia ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 3) odrębność i niezależność władzy sądowniczej od innych władz (art. 173 Konstytucji RP) wyznaczał udział środowiska (społeczności) sędziowskiego w wyborze członków (sędziów) do Krajowej Rady Sądownictwa. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. sprawiła, że wyboru członków KRS spośród sędziów dokonuje Sejm. Ten sposób kształtowania sędziowskiego składu KRS w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego został jednolicie oceniony i rozstrzygnięty. Są to między innymi wyroki:
a) Europejskiego Trybunału Praw Człowieka
– z 22 lipca 2021r. sprawa Reczkowicz przeciwko Polsce (skarga nr 42447/19);
– z 18 listopada 2021r. sprawa Ficek Dolińska i Ozimek przeciwko Polsce (skargi nr 49868/19 i 57511/19);
– z 15 marca 2022r. Sprawa Grzęda przeciwko Polsce (skarga nr 43572/18);
b) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach:
▪ C 585/18 z 19 listopada 2019r.;
▪ C 487/19 z 6 października 2021r.;
▪ C 619/18 z 24 marca 2019r.;
▪ C 719/19 z 15 lipca 2021r.
c) uchwała Sądu Najwyższego w składzie połączonych Izb: Cywilne, Karnej oraz Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt BSA I-4110-1/20
d) Naczelnego Sądu Administracyjnego:
▪ II GOK 2/18 z 6 maja 2021r.;
▪ II GOK 4/18 i II GOK 8/18 z 13 maja 2021r.;
▪ II GOK 10/18 i II GOK 14/18 z 21 września 2021r.
▪ II GSK 1812/21 z 26 stycznia 2022r.
We wszystkich wyżej przytoczonych orzeczeniach stwierdzono, że KRS powołana na podstawie przepisów ustawy z 8 grudnia 2017 r. nie stanowi organu gwarantującego należytego stania na straży niezależności Sądów i niezawisłości sędziów. To oznacza, że tylko respektowanie pozycji ustrojowej KRS, przez władzę ustawodawczą i wykonawczą w konstytucyjnym systemie trójpodziału władzy przesądza o prawidłowej realizacji prawa każdego człowieka do sądu (art.45 Konstytucji RP). Respektowanie tego prawa przez sąd jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy Rada jest niezależna od władz wykonawczej i ustawodawczej.
Bardzo istotnym dla tego zagadnienia jest wyrok pilotażowy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 23 listopada 2023r. w sprawie Wałęsa przeciwko Polsce (skarga nr 50849/21). W wyroku tym Trybunał potwierdził wadliwość powołań sędziów dokonywanych na podstawie rekomendacji KRS ustanowionej na mocy ustawy zmieniającej z 8 grudnia 2017 r., jako niezgodny z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Stanowi to fundamentalną nieprawidłowość wpływającą na cały proces i podważa legitymację Sądu złożonego z tak powołanych sędziów.
W sprawie III SA/Wa 2581/21 orzekał Dariusz Czarkowski, który Uchwałą KRS Nr 350/2019 z 21 marca 2019 r. został wskazany na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a powołany postanowieniem Prezydenta RP z 7 maja 2020 r.
Zgodnie z przepisem art. 179 Konstytucji RP sędziowie są powołani przez Prezydenta Rzeczypospolitej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa na czas nieoznaczony. Zatem aby Prezydent RP mógł dokonać powołania musi być złożony wniosek przez właściwy organ wskazany ww. przepisie. Otóż w sprawie powołania Dariusza Czarkowskiego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który brał udział w rozprawie z 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2581/21, taki wniosek nie został złożony przez właściwy organ.
Gremium bezpodstawnie określane mianem Krajowej Rady Sądownictwa po wejściu w życie ustawy o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa z 8 grudnia 2017 r., nie jest organem o jakim mowa w art. 186 i art. 187 Konstytucji RP. Ustawą z 8 grudnia 2017 r. odebrano władzy sądowniczej, uprawnienia do wyboru sędziów pełniących funkcję członków KRS i kompetencje te przekazano władzy ustawodawczej. Oznacza to, że obecnie władza ustawodawcza i wykonawcza bez udziału władzy sądowniczej ustalają większość składu KRS. Sejm dokonuje wyboru 15 sędziów i 4 posłów, Senat dokonuje wyboru 2 senatorów, prezydent RP powołuje swojego przedstawiciela. Ponadto organ władzy wykonawczej Prezydent RP (art. 10 ust. 2 Konstytucji RP) ma istotny wpływ na powołanie członków KRS tj. Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 ust. 3 i art. 185 Konstytucji RP). Minister Sprawiedliwości również jest członkiem organu władzy wykonawczej (art. 187 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 Konstytucji RP).
Powyższe oznacza, że po wejściu w życie ww. ustawy organ określony jako KRS nie jest organem niezależnym, który stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Brak przedstawiciela (przedstawicieli) wybranego (wybranych) spośród sędziów przez sędziów w składzie tak ustanowionego organu, stanowi rażące naruszenie podziału i równowagi władz wynikającej z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP. Podział władz i ich równowaga stanowi istotę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).
Ponadto istotne i poważne naruszenie Konstytucji RP stanowi skład organu określanego mianem KRS. Zgodnie z art. 187 Krajowa Rada Sądownictwa składa się z Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, Ministra Sprawiedliwości, Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i osoby powołanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej, piętnastu członków wybranych spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych, czterech członków wybranych przez Sejm spośród posłów oraz dwóch członków wybranych przez Senat spośród senatorów.
Mimo tego parlament działając na podstawie niekonstytucyjnej ustawy, nie dokonał wyboru sędziów (sędziego) Sądu Najwyższego, sądów wojskowych a przez okres 2 lat nie było w składzie KRS żadnego członka spośród sędziów sądów administracyjnych. Wręcz przeciwnie uchwałą z 27 maja 2021 r. Sejm dokonał wyboru na stanowisko członka KRS w miejsce sędziego sądu administracyjnego, który odszedł w stan spoczynku, wyboru sędziego sądu rejonowego (Monitor Polski z 2021 r., poz. 497). Oznacza to, że wszystkie stanowiska członków KRS zostały obsadzone przez wybór sędziów nie będących sędziami ww. sądów: Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych i sądów wojskowych. Stanowi to oczywiste i rażące naruszenie art. 187 ust.1 pkt 2 Konstytucji RP.
Krajowa Rada Sądownictwa jest organem kolegialnym. Swoje zadania w zakresie powoływania na stanowiska sędziowskie realizuje przez uchwały podejmowane w głosowaniu członków Rady. Wadliwy, niezgodny z konstytucją skład Rady powoduje, że nie może ona podjąć żadnej skutecznej zgodnej z prawem uchwały.
Ustawa zmieniająca ustawę o KRS w art. 9a stanowi, że:
1. Sejm wybiera spośród sędziów Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, sądów administracyjnych i sądów wojskowych członków Rady na wspólną czteroletnią kadencję.
2. Dokonując wyboru o, którym mowa w ust. 1 Sejm w miarę możliwości uwzględnia potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów poszczególnych rodzajów i szczebli sądów.
Konstytucja zgodnie z art. 187 ust. 1 pkt 2 nie daje ustawodawcy żadnych możliwości dokonywania dowolnego ustalenia reprezentatywności sędziów poszczególnych sądów. Uznanie, że Sejm może dowolnie "w miarę możliwości" dokonywać i ustalać "potrzebę reprezentacji w Radzie sędziów z poszczególnych rodzajów szczebli sędziów" stanowi rażące naruszenie art. 187 ust. 1 Konstytucji RP. Przyjęcie ww. nieprecyzyjnych kryteriów wyboru potencjalnych członków KRS oznacza absolutną dowolność wyboru wbrew zasadzie reprezentacji ustalonej w Konstytucji.
Konstytucja RP w art. 187 ust. 3 stanowi że "kadencja wybranych członków KRS trwa cztery lata", a nie że jest to "wspólna kadencja" wybranych członków KRS – jak wbrew postanowieniom konstytucyjnym, stanowi ustawa zmieniająca.
Z powyższego wynika, że organ określany bezpodstawnie jako Krajowa Rada Sądownictwa nie mógł skutecznie dokonać wyboru kandydata na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W następnej kolejności należy rozważyć, czy Prezydent RP mógł osobę niewskazaną przez właściwy organ powołać na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wśród wymienionych enumeratywnie w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP aktów urzędowych Prezydenta RP niewymagających kontrasygnaty Prezesa Rady Ministrów w pkt 17 znajduje się uprawnienie do powoływania sędziów. Zasadą wynikającą z art. 144 ust. 2 Konstytucji RP jest, że akty urzędowe Prezydenta RP wymagają dla swojej ważności podpisu Prezesa Rady Ministrów, który przez podpisanie aktu ponosi odpowiedzialność przed Sejmem. Zatem regulacja zawarta w art. 144 ust. 3 Konstytucji RP stanowi wyjątek od ww. zasady i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Jak wynika z uzasadnienia wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt C-585/18) z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt C-64/16) fakt wręczenia przez Prezydenta RP nominacji na stanowisko sędziowskie na wniosek KRS ukształtowanej na podstawie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. nie może być rozumiany jako możliwość wykonywania uprawnień Prezydenta RP niezgodnie z przyjętą w krajowym porządku procedurą.
Skuteczna procedura sądowa powinna zapewnić co najmniej możliwość kontroli czy nie doszło do przekroczenia uprawnień, nadużycia władzy, naruszenia prawa lub oczywistego błędu w ocenie kandydata przedstawionego Prezydentowi. Kontroli sądowej podlega natomiast bezczynność, przewlekłość postępowania, odmowa powołania.
Zgodnie z art. 126 ust. 3 Konstytucji RP Prezydent wykonuje swoje zadania w zakresie i na zasadach określonych w Konstytucji i ustawach. Prezydent RP decyzją ustawodawcy może pełnić, na gruncie konkretnych stosunków prawnych, rolę organu w znaczeniu funkcjonalnym. Istotą pojęcia organu w znaczeniu funkcjonalnym jest to, że administrowanie zostało powierzone podmiotowi niebędącemu organem w znaczeniu ustrojowym. Samo stosowanie przez Prezydenta RP norm konstytucyjnych nie oznacza, że dana sprawa nie podlega kontroli sądowej. To, że funkcje Prezydenta RP wykraczają poza kategorię administrowania gdyż dotykają one wszystkich dziedzin funkcjonowania państwa, nie oznacza, że ustawodawca nie powierzył Prezydentowi RP także załatwiania spraw indywidualnych. Charakter danej sprawy należy analizować z uwzględnieniem stanu prawnego dotyczącego przedmiotu konkretnego postępowania.
W przypadku powoływania sędziów Prezydent RP realizuje wniosek KRS. Warunkiem skuteczności zrealizowania takiego wniosku jest jego złożenie przez prawidłowo, zgodnie z Konstytucją RP ukształtowany organ. Jak wykazałem wyżej organ taki od wejścia w życie ustawy o zmianie KRS z 8 grudnia 2017 r. i realizacji przez Sejm jej niekonstytucyjnych regulacji – włącznie z jej dalszym naruszaniem w trakcie stosowania – nie istnieje. Organ władzy wykonawczej – jakim jest Prezydent RP – w realizacji obowiązku wynikającego z art. 144 ust. 3 pkt 17 Konstytucji RP powinien dokonać oceny złożonego wniosku pod katem jego zgodności z prawem. Powoływanie sędziów nie jest bowiem jedynie uprawnieniem ale także obowiązkiem Prezydenta RP. Powołanie na stanowisko sędziego stanowi ostatni element całego postępowania mającego na celu wyłonienie właściwego kandydata. Prawem obywatela RP, który spełnia ustawowe wymogi jest ubieganie się o objęcie stanowiska sędziego. Każdy etap tego postępowania musi być przeprowadzony zgodnie z prawem i transparentnie.
Powoływanie sędziów nie stanowi dyskrecjonalnego uprawnienia Prezydenta RP. Brak organu wnioskującego lub dotknięcie jego ukonstytuowania niezgodnością z Konstytucją RP oznacza brak podstawy do powołania – w tym przypadku na stanowisko sędziego.
Art. 46 EKPC przewiduje, że wysokie układające się strony zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. ETPC może nie tylko stwierdzić naruszenie przez Państwo przepisów Konwencji, których źródłem mogą być także określone normy prawne obowiązujące w państwie-stronie Konwencji, ale może także zasądzić zadośćuczynienia pieniężne (a także odszkodowanie) na rzecz podmiotu, którego prawa i wolności gwarantowane w Konwencji zostały naruszone. Wyrok ETPC, stwierdzający naruszenie postanowienia Konwencji przez organ państwa-strony Konwencji, nie powoduje wprawdzie bezpośrednich konsekwencji, polegających na uchyleniu regulacji prawnej obowiązującej w porządku krajowym będącej źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych w Konwencji, ale z wyroku tego wynika obowiązek podjęcia przez państwo odpowiednich działań w celu implementacji tego orzeczenia i uchylenia bądź zmiany przepisów będących źródłem naruszenia praw i wolności gwarantowanych Konwencją. Dostrzega i uwzględnia to także ustawodawca, co ma wyraz chociażby w art. 272 § 2a i 3 P.p.s.a. przewidujących podstawę wznowienia przed sądami administracyjnymi w związku z rozstrzygnięciami międzynarodowych trybunałów, w tym również ETPC.
TSUE w wyroku z 6 października 2021 r., C-487/19, stwierdził, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wszystkie organy państw członkowskich mają obowiązek zagwarantowania pełnej skuteczności norm prawa Unii. W przypadku art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE oznacza to spełnienie obowiązku ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii, w tym zagwarantowania, aby sądy, które orzekają w tych sprawach, spełniały warunki bezstronności, niezawisłości i ustanowienia na mocy ustawy. Dopuszczenie, aby postępowanie sądowe zakończyło się postanowieniem wydanym przez skład niespełniający tych warunków, jest ewidentnym naruszeniem tego obowiązku.
Polski ustawodawca nie podjął do tej pory żadnych skutecznych działań zmierzających do wyeliminowania źródła naruszenia przez Polskę prawa do sądu w kształcie wynikającym z art. 6 EKPC i art. 47 KPP UE. Brak działań Państwa zmierzających do zmiany wadliwych regulacji wewnętrznych, zakwestionowanych w orzecznictwie ETPC, nie zwalnia jego organów, w tym sądów, od powinności poszukiwania rozwiązań w ramach środków dostępnych w systemie prawnym tego Państwa, umożliwiających w sposób najpełniejszy zapewnienie standardów wynikających z EKPC.
Sąd działający w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej musi z urzędu zapewnić w możliwy i dostępny na gruncie prawa krajowego sposób - wykonania wyroków ETPC dotyczących prawa do sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 EKPC, ale jest jednocześnie działaniem zmierzającym do ochrony porządku prawa Unii obejmującego zasadę skutecznej ochrony prawnej, o której stanowi art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE w zw. z art. 47 KPP UE.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE każdy sąd jest zobowiązany zbadać, czy ze względu na swój skład stanowi on niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu między innymi art. 19 ust 1 akapit drugi TUE, jeżeli pojawia się w tym względzie poważna wątpliwość, przy czym badanie to jest nieodzowne w kontekście zaufania, jakie sądy w społeczeństwie demokratycznym powinny wzbudzać u jednostki tak w wyrokach: z 26 marca 2020 r. (szczególna procedura kontroli orzeczenia) Simpson/Rada i HG/Komisja, C-542/18 RX-II i C-543/18 RXII,EU;C:2020:232, pkt 57; a także z 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska (Niezawisłość i życie prywatne sędziów), C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 129 i przytoczone tam orzecznictwo, z 9 stycznia 2024 r., C- 181/21 i C-269/21.
Immanentną cechą oraz warunkiem każdej konstytucyjnej i konwencyjnej gwarancji praw jednostki - w tym prawa do bezstronnego sądu - jest istnienie efektywnych instrumentów realizacji tych praw. W sytuacji gdy status ustrojowy osób powołanych na stanowiska sędziowskie z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r., jest podważany, każdy sąd: Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy powszechne i wojewódzkie sądy administracyjne, każdy sędzia tych sądów ma obowiązek poszukiwania w obowiązującym systemie prawnym takich rozwiązań prawnych, które zapewnią poszanowanie prawa obywateli do bezstronnego sądu utworzonego na mocy prawa w rozumieniu przytoczonych wyżej orzeczeń TSUE, ETPC i SN w celu realizacji w sposób efektywny fundamentalnych gwarancji realizacji prawa obywateli do sądu.
Konieczność zapewnienia stronie prawa do bezstronnego sądu nie może być kwestionowane, albowiem ma twarde podstawy normatywne wynikające wprost z Konstytucji RP (art. 45 ust. 1) i EKPC (art. 6 ust. 1).
Jak podniosłem na wstępie i wywiodłem w niniejszym uzasadnieniu w tej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. ze względu na udział w składzie orzekającym osoby która nie miała prawa do orzekania.
-----------------------
2