II FSK 1054/22

II FSK 1054/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jan Grzęda
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2167/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2167/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2167/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) prawa materialnego:
a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że przepisy przyznające zwolnienie nie mogły mieć zastosowania w stosunku do Skarżącej, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności z przedłożonej do akt decyzji Burmistrza Gminy W. z dnia 15 lutego 1995 r. zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych na 37 działkach, w tym na nabytej przez Skarżącą i jej małżonka (dalej łącznie także jako "Skarżacy"), działce nr [...] wynika, że nabyta nieruchomość stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego, który został faktycznie wykorzystany przez Skarżącą na realizację jej własnych celów mieszkaniowych - dlatego też zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Organ drugiej instancji naruszył bowiem obowiązek wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, czego przejawem było, m.in. nieprzeanalizowanie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą do akt sprawy, tj. kopii decyzji z 1995 r. i brak weryfikacji wpływu decyzji z 1995 r. na sytuację Skarżącej w przedmiocie skorzystania z ulgi, a także przekroczył granice swobodnej oceny materiału dowodowego oraz w nieprawidłowy sposób przedstawił uzasadnienie decyzji.
Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku popełnionych błędów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, tj. uznał, że działka nr [...], objęta decyzją wydaną dla "B." sp. z o.o., nie spełniała kryteriów gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. i odmówił Skarżącej zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw dla takiego rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2025 r. Skarżąca dodatkowo przedstawiła, jak zostało to określone, zwięzłe podsumowanie swojego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącą - w stanie faktycznym tej sprawy - ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.
Przepisy te brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowiły, jak następuje.
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131).
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie pod budowę budynku mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c)
Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena tego zarzutu, będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na znaczenie dla sprawy określonych kwestii natury faktycznej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygająca dla wyniku tej sprawy jest przede wszystkim wykładnia przytoczonych wyżej przepisów na tle zaistniałego stanu faktycznego - w istocie rzeczy, pomimo podniesionych w tej mierze zarzutów - niespornego, zwłaszcza zaś sposób rozumienia użytych w tych przepisach kluczowych zwrotów, tj. "wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe" (art. 21 ust. 1 pkt 131) i w tym kontekście "wydatków na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c).
Wprawdzie w zarzucie sformułowanym w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. jedynie poprzez "niewłaściwe ich niezastosowanie", nie ulega jednak wątpliwości, bo wynika to z dosyć rozbudowanej argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz dodatkowego pisma procesowego, że Skarżąca wypowiada się również (krytycznie) i to w wielu aspektach w zakresie wykładni tychże przepisów, natomiast kwestia ich niezastosowania w sprawie stanowi jedynie konsekwencję nieprawidłowego ich zrozumienia przez organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.
Mając na uwadze argumenty podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej na wstępie należy zwrócić uwagę na następujące kwestie.
Oba przytoczone wyżej przepisy należy odczytywać we wzajemnym ich powiązaniu. Wynika to m.in. z faktu, że użyte w przepisie bezpośrednio statuującym zwolnienie podatkowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" nie może być rozumiane w sposób abstrakcyjny, oderwany od kontekstu prawnego, jedynie w oparciu o znaczenie w języku potocznym użytych w nim słów, albowiem zostało ono prawnie zdefiniowane i zarazem zawężone do katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 tej ustawy, wśród których znajdują się, m.in. wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Trzeba też podkreślić, że spełnienie powyższej przesłanki, niezależnie od jej rozumienia, z woli ustawodawcy należy badać i ustalać w horyzoncie czasowym wskazanym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., tj. najpóźniej na dzień upływu okresu wskazanego w ust. 1 pkt 131, nie zaś poprzez pryzmat późniejszych zdarzeń, czy też zamierzeń bądź działań zainteresowanego podatnika. Gdyby bowiem od tego miała zależeć realizacja tych przepisów istniałaby niepewność prawna, a sprawa zastosowania zwolnienia podatkowego wymknęłaby się spod kontroli i mogłaby ostatecznie czynić te przepisy niemogącymi mieć zastosowania.
Zauważenia też wymaga, że zastosowanie tych przepisów powinno następować na podstawie dających się ustalić zobiektywizowanych kryteriów prawnych, nie zaś jedynie według celów i zamiarów przyświecających zainteresowanemu podatnikowi przy nabywaniu danej nieruchomości. Te bowiem jako pewnego rodzaju "wewnętrzne procesy wolicjonalne" nie są dostępne organom podatkowym. Dlatego też o charakterze dokonywanych czynności należałoby wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez podatnika działania oraz całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych.
Należy również mieć na względzie, że spór w tej sprawie dotyczy przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, bo kreujących zwolnienie od podatku, które to przepisy powinny być wykładane ściśle.
W wielowątkowej argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w skardze kasacyjnej oraz na poprzedzających jej wniesienie etapach sporu, można wyróżnić, co najmniej trzy główne jej aspekty.
Pierwszy z nich to dominujący we wcześniejszej fazie sporu, zwłaszcza w postępowaniu przez organami podatkowymi, ale także podtrzymywany w skardze kasacyjnej, wątek o faktycznym wykorzystywaniu przez Skarżących zakupionej nieruchomości gruntowej na cele mieszkaniowe.
Drugi aspekt, który zasadniczo rzecz biorąc, pojawił się na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji oraz był wzmacniany w kolejnych pismach procesowych składanych już po wyznaczeniu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji, a także w samej skardze kasacyjnej oraz wspomnianym wyżej piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2025 r. dotyczył kwestii zamiaru i jego realizacji budowy na zakupionej działce gruntowej nr [...] budynku mieszkalnego, co przybrało ostatecznie obrót w postaci zamierzonej rozbudowy wcześniej zbudowanego, położonego na sąsiedniej działce gruntowej nr [...] (scalonej następnie z działką nabytą przez Skarżących w 2016 r.) budynku mieszkalnego.
Natomiast o istnieniu trzeciego aspektu (wątku) w argumentacji Skarżącej można wnosić bezpośrednio z twierdzenia, na którym oparty został zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. że wystarczającym do stwierdzenia poniesienia wydatku na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego stanowił fakt wydania przez Burmistrza Gminy W. decyzji z dnia 15 lutego 1995 r. zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych na 37 działkach, w tym także tej nabytej przez Skarżącą i jej małżonka w 2016 r. działki gruntowej nr [...].
Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii stwierdzić należy, że nie może odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku w postaci uznania zasadności zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości - w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przed upływem wskazanego w tym przepisie pięcioletniego terminu - prezentowana w postępowaniu podatkowym argumentacja Skarżącej odwołująca się do okoliczności, że poprzez nabycie przylegającej do działki nr [...], na której posadowiony jest należący do Skarżącej oraz jej małżonka budynek mieszkalny, działki gruntowej nr [...] Skarżący powiększyli dotychczasową nieruchomość, poprawili warunki komunikacyjne i zagospodarowali zakupioną nieruchomość na potrzeby mieszkaniowe i tym samym zrealizowali własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Rozwinięcie zmierzającej w tym kierunku argumentacji prezentowane było na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także w skardze kasacyjnej, gdzie mowa była, m.in. o tym, że nabycie niezabudowanej działki gruntowej nr [...] zmierzało do podwyższenia komfortu zamieszkiwania i podniesienia standardu życia codziennego, a działka ta została zagospodarowana w ten sposób, że wykonano na niej nowy wjazd, zabudowano drewnianym budynkiem gospodarczym oraz urządzono małe szklarnie. Według Skarżącej, wszystkie te okoliczności stanowią niewątpliwie przejawy realizacji własnych celów mieszkaniowych.
Argumentacja taka byłaby możliwa do zaakceptowania, na gruncie samego językowego znaczenia pojęcia "wydatków na własne cele mieszkaniowe", gdyby nie wspomniany już fakt, że nie można interpretować tego pojęcia, użytego na gruncie przepisu ustanawiającego bezpośrednio zwolnienie od podatku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z pominięciem ust. 25 tego artykułu, w którym jednoznacznie sprecyzowano, jakie wydatki należy uważać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131.
Skoro w przepisie tym, tj. art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., mowa jest w odniesieniu do nabycia gruntu, o gruncie pod budowę budynku mieszkalnego, to jeżeli w danej argumentacji nie występuje w jakiejkolwiek perspektywie element budowy na zakupionym gruncie budynku mieszkalnego, lecz wskazuje się tylko na poprawę warunków mieszkaniowych w dotychczasowym, istniejącym już budynku mieszkalnym, położonym na przyległej działce gruntowej, to już z tego powodu nie może być mowy o uznaniu spełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisów, czyli nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Nie mogą stanowić żadnego wsparcia dla podnoszonej w tym zakresie przez Skarżącą argumentacji powołane przez nią wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 546/15 (w postępowaniu przed organami podatkowymi, m.in. w odwołaniu oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji), a także z dnia 28 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 298/22 (w piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2025 r. - s. 5), wydane w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego
W przypadku pierwszego z tych wyroków zaczerpnięta z niego teza "w sytuacji gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany" (przytoczona skądinąd również w systemie informacji prawnej LEX), została sformułowana przez Sąd wyłącznie na marginesie rozpoznawanej sprawy, nie dotyczyła bezpośrednio stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a przede wszystkim trudno doszukać się w niej jakichkolwiek analogii czy zbieżności z niniejszą sprawą i występującym w niej problemem prawnym, choćby ze względu na odmienność przesłanek dookreślonych w art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia lokali mieszkalnych, co było przedmiotem tamtej sprawy.
Natomiast jeżeli chodzi o drugi z powołanych wyżej wyroków, choć dotyczy on skądinąd interesującej kwestii korzystania z budynku gospodarczego jako przejawu realizacji celów mieszkaniowych, dla ścisłości należy jednak odnotować, że przytoczona w ww. piśmie procesowym Skarżącej z dnia 19 lutego 2025 r. teza, że "zaspokojenie i poprawa własnych celów mieszkaniowych stanowi przesłankę ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT", pomijając już jej "nośność" i znaczenie dla niniejszej sprawy, nie została jednakże w tymże wyroku sformułowana.
W drugim wspomnianym już wcześniej aspekcie w argumentacji podnoszonej przez Skarżącą i dotyczącej wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza sposobu rozumienia użytego na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. sformułowania o "nabyciu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" pojawia się już konkretnie element związany z budową względnie rozbudową na nabytym gruncie budynku mieszkalnego.
Ten wątek w argumentacji Skarżącej podlegał dostrzegalnej ewolucji, albowiem o ile w postępowaniu przed organami podatkowymi nie było mowy o zamierzonej zabudowie nabytej działki gruntowej, choć jej nie wykluczano, w skardze do Sądu pierwszej instancji wskazywano na hipotetyczną możliwość zabudowy nabytej działki gruntowej, tak już w kolejnych pismach procesowych datowanych na 18 i 21 marca 2022 r., choć jednobrzmiących, poprzedzających bezpośrednio wyznaczoną już rozprawę przed Sądem pierwszej instancji, mowa była już o istniejącym od momentu nabycia działki gruntowej nr [...] ukierunkowanym i konsekwentnie realizowanym "zamiarze budowlanym" oraz przejawach jego realizacji.
Oczywiście Skarżąca ma całkowite prawo do takiego ujmowania zagadnienia i różnego rozkładania akcentów argumentacyjnych w toku przebiegu postępowania podatkowego a następnie sądowoadministracyjnego.
Skarżący dostrzegał przy tym obiektywną trudność w weryfikacji przez organy podatkowe istnienia po stronie podatników realizujących swoje własne cele mieszkaniowe owego wywodzonego przez niego z praktyki organów podatkowych "zamiaru budowlanego", jak również wskazywał, że zamiar ten może podlegać dynamicznym zmianom.
Należy przy tym w pełni podzielić wyrażone w tym kontekście stanowisko Skarżącej, która dowodziła, że "prawo do skorzystania z ulgi budowlanej ma charakter obiektywny i jest uzależnione od realizacji w danym stanie faktycznym przesłanek zawartych w treści przepisu ustawy podatkowej. Ocena realizacji przesłanek w konkretnym stanie faktycznym nie może być oparta wyłącznie na subiektywnym przekonaniu organu podatkowego co do motywów działań podatników."
Tym bardziej więc należy opowiedzieć się za wspomnianą już wcześniej koniecznością dokonywania oceny przez organy podatkowe spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku według obiektywnych, dających się zweryfikować prawnych kryteriów i na dany wynikający z przepisów moment i nie uzależniać uznania, bądź nie, zasadności zwolnienia podatkowego od późniejszych rozciągniętych w niedającym się precyzyjnie ująć okresie zdarzeń i działań.
W tym konkretnie przypadku przesłanka nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinna być ustalana na moment tego nabycia, przy czym jak przewiduje to art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. dopuszczalne jest, aby nabyty grunt nabył tę cechę (przeznaczenia pod budowę) w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131.
Z tych więc prawnych powodów nie mogły być wzięte pod rozwagę przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., późniejsze działania podejmowane przez Skarżących, o których to działaniach, już w toku postępowania sądowoadministracyjnego sukcesywnie w miarę upływu czasu informowali, a które miały miejsce nie tylko po upływie okresu, o którym mowa w powyższym przepisie, co nastąpiło mając na uwadze datę odpłatnego zbycia nieruchomości - z końcem 2017 r., ale również już po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie.
Chodzi tutaj o scalenie nabytej działki nr [...] z dotychczas posiadaną działką nr [...] co nastąpiło w październiku 2021 r., wystąpienie wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy w marcu 2022 r., czy też wreszcie uzyskanie tej decyzji w czerwcu 2022 r., o czym poinformowała Skarżąca w swoim ostatnim piśmie procesowym dnia 19 lutego 2025 r., decyzji tej wszakże do tego pisma nie dołączając.
Nie można również podzielić twierdzenia Skarżącej, na którym oparty został zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, że wydana w dniu 15 lutego 1995 r. przez Burmistrza Gminy W. na podstawie ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 11, poz. [...], z późn. zm.), dla B. sp. z o.o. decyzja zezwalająca temu podmiotowi na wyłączenie z produkcji rolnej gruntów rolnych na 37 działkach według załączonego wykazu, w tym także działki nr [...] nabytej przez Skarżącą wraz z małżonkiem w 2016 r. było równoznaczne ze spełnieniem przesłanki, dotyczącej nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.
Jak sam wskazywała Skarżąca, powołując się w skardze kasacyjnej na art. 4 pkt 5 tej ustawy, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej następowało, jeżeli właściciel zaniechał rolniczego lub leśnego użytkowania gruntów albo nabywca zakupił te grunty na cele nierolnicze lub nieleśne.
Czynność taka dokonywana była zatem w innej płaszczyźnie prawnej, czyli w takiej, jakiej dotyczył określony w art. 1 tej ustawy przedmiot jej regulacji, czyli właśnie jako ochrona gruntów rolnych i leśnych i w takiej tylko płaszczyźnie mogła ona wywoływać bezpośrednie skutki prawne.
Wydana zatem w tym przedmiocie decyzja nawet zakładając jej ciągłość i aktualność wobec każdoczesnego nabywcy takiej działki w świetle postanowień ówcześnie i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 909, z późn. zm.) mogła stanowić jeden z niezbędnych elementów formalnych dla możliwości zabudowy takiej działki, zważywszy że w ewidencji gruntów działka ta oznaczona była jako "R - grunty orne", tym niemniej nie była w tej mierze, tj. przeznaczenia pod budowę, ani przesądzająca, ani wystarczająca, co skądinąd było Skarżącej wiadome, jako że powoływała się ona w tej mierze na przykład budowy w 1999 r. na działce nr [...] budynku mieszkalnego, gdzie adnotacja o wyłączeniu tej działki z produkcji rolnej na podstawie ww. decyzji, stanowiła jeden z elementów wydanej wówczas decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Jeżeli chodzi natomiast o kryteria prawne pozwalające na ustalenie zaistnienia w danej sprawie przesłanki "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", w tej mierze istnieje dosyć stabilna linia orzecznicza sądów administracyjnych, wypracowana jeszcze w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., który to przepis zawierał tak samo określoną przesłankę (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 92/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 682/11, 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3138/15, 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1599/18).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. judykatach.
U.p.d.o.f. nie dookreśla użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie (a w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do niniejszej sprawy - art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c)) sformułowania "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego", nie oznacza to jednak, że nie zostało mu przypisane znaczenie normatywne. Pamiętać należy, że prawo podatkowe wchodzi w skład systemu prawa, który co do zasady powinien być spójny i zupełny. Jeśli zatem ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie unormował danej materii w sposób odmienny niż uczynił to w akcie prawnym z innej dziedziny, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do aktu prawnego z tej dziedziny prawa.
Kwestie dotyczące zakresu i sposobów postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy zostały unormowane w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.) - art. 1 ust. 1 pkt 2. Ustawa ta wskazuje czynniki, jakie powinny być uwzględnione w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, m.in. wymagania ładu przestrzennego, walory architektoniczne i krajobrazowe, wymagania ochrony środowiska, potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, potrzeby interesu publicznego (art. 1 ust. 2). Kompetencje w tym zakresie przypisuje właściwym organom władzy publicznej. O sposobie zagospodarowania gruntu nie decyduje więc wyłącznie jego właściciel poprzez wyrażenie swojej woli lub realizację swoich zamierzeń, lecz musi on uwzględnić obowiązujące przepisy prawa normujące materię dotyczącą przeznaczenia gruntu oraz wziąć pod uwagę, że decydentem w tym zakresie może być organ władzy publicznej.
W art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustawodawca zdecydował, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma, wówczas określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Wskazać też warto, że w ustawie tej wprost zapisano, że sposób wykonywania prawa własności jest podporządkowany regulacjom tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 1, ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Zakres praw właściciela gruntu został określony w ust. 2 tego artykułu, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do: 1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich; 2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.
Przytoczone przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale też i inne zawarte w tej ustawie, w sposób bezsprzeczny wskazują, że grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli takie jego przeznaczenie nastąpiło w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma - w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że nabyta przez Skarżących nieruchomość - działka gruntu nr [...] położona w W. w dzielnicy X., w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., usytuowana była w na terenie, na którym nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Niesporne jest również, że Skarżący nie posiadali decyzji o warunkach zabudowy tej nieruchomości i w ww. okresie nie wnioskowali o wydanie takiej decyzji.
Argumenty skargi kasacyjnej, że "w momencie nabywania działki nr [...] Skarżący posiadali istotną wiedzę na temat specyfiki oraz uwarunkowań panujących w okolicy, w której zlokalizowany jest grunt (...)", jak również, że nabyta działka "może z łatwością zostać objęta decyzją o warunkach zabudowy (...)", "uzyskanie takiej decyzji jest jedynie formalnością", nie mogły mieć znaczenia prawnego.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.
Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy we wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia elementach. Co więcej żaden z tych elementów w istocie rzeczy nie był sporny.
Konkluzja organów podatkowych w kluczowej dla sprawy kwestii, którą podzielił także Sąd pierwszej instancji, tj. przeznaczenia nabytego gruntu, a więc czy był to grunt pod budowę budynku mieszkalnego, wynikała przede wszystkim z analizy prawnej opartej na wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. a nie z nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, czyli przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wskazano wyżej, brak planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdowała się zakupiona działka gruntu nr [...] oraz decyzji o warunkach zabudowy w okresie, o którym mowa w powyższych przepisach, był poza sporem.
Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia decyzji z 1995 r. o wyłączeniu z produkcji rolnej, lecz nie przydawały tej decyzji rozstrzygającego znaczenia prawnego.
Natomiast podnoszone w tym zarzucie zastrzeżenia wobec uzasadnienia decyzji są gołosłowne, gdyż nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).