II FSK 1051/10

I SA/Łd 593/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S.A. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr SKO. 4140.203.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 593/25
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej także: SKO), działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 24 czerwca 2025 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2024 r. Burmistrz Konstantynowa Łódzkiego, po rozpatrzeniu wniosku M. z siedzibą w K. (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona), wydał decyzję w przedmiocie nadpłaty, odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Spółce. Decyzja została doręczona w dniu 26 sierpnia 2024 r.
Od. ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie z uchybieniem terminu.
Strona w dniu 16 kwietnia 2025 r. złożyła do Kolegium wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego Przedmiotowej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa, tj.:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707, dalej także: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 z późn. zm., dalej także: P.b. lub u.p.b.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stacji [...] jako budowli, oraz opodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń, które stanowią integralną część budynków, w których się znajdują;
- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie uzasadnienie decyzji na nieaktualnym stanie prawnym, sprzeczności decyzji z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, a także z dominującą linią orzeczniczą.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 24 czerwca 2025 r. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Od ww. decyzji Strona złożyła z zachowaniem terminu odwołanie.
Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 24 czerwca 2025 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Kolegium stwierdziło, że wydając decyzję z dnia 21 sierpnia 2024 r. Burmistrz Konstantynowa Łódzkiego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w konsekwencji czego nie ma podstaw uchylenia zakwestionowanej przez Spółkę decyzji odmawiającej stwierdzenia jej nieważności w oparciu o ww. podstawę.
Za pośrednictwem SKO Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego z 8 sierpnia 2025 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że decyzja Burmistrza nie narusza w sposób rażący prawa, pomimo, iż decyzja ta opiera się na nieobowiązujących przepisach oraz stanowi rażące przekroczenie zasad praworządności,
• naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 w związku z art. 124 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji SKO w sposób lakoniczny, pomijając argumenty wniesione przez Skarżącą.
W świetle powyższego Skarżąca wiosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium, stwierdzenie w całości nieważności decyzji Burmistrza oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę Strona wskazała, że kluczowym zagadnieniem w kontekście nieważności decyzji Burmistrza jest oparcie jej na przepisach, które uległy nowelizacji i nie mogły zostać zastosowane w stanie prawnym, w którym wydano przedmiotowe rozstrzygnięcie.
Skarżąca zauważyła, że oparcie decyzji na nieaktualnych (nieobowiązujących) już przepisach narusza zasadę pewności prawa, będącą fundamentem systemu prawnego. Podatnicy mają praw oczekiwać, że decyzje podatkowe będą oparte na aktualnych przepisach, a nie na normach, które straciły moc. Odniesienia Burmistrza do pojęcia "całości techniczno-użytkowej" są niezgodne z obowiązującymi regulacjami, które od lat nie uwzględniają tego terminu w kontekście opodatkowania nieruchomości. Tym samym Spółka kwestionuje argumentację przedstawioną przez Kolegium, które nie dostrzega rażącego naruszenia prawa w kontekście przedmiotowej decyzji.
W ocenie Spółki zestawienie przepisu definiującego obiekt budowlany z treścią decyzji Burmistrza prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż decyzja ta została oparta na nieaktualnym stanie prawnym.
W konsekwencji, utrzymanie Decyzji Burmistrza w mocy prowadzi do sytuacji nieakceptowalnej z perspektywy systemu prawnego, w której prawomocne rozstrzygnięcie opiera się na przesłankach nie znajdujących uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych. Decyzja podatkowa nie może mieć charakteru "prawotwórczego" i nie może zastępować ustawodawcy - jej rola ogranicza się bowiem do konkretyzacji przepisów powszechnie obowiązujących.
Tym samym, wbrew przepisom prawa podatkowego oraz zasadom konstytucyjnym. Decyzja Burmistrza przyjmuje rolę nadrzędną w stosunku do ustawy, co jest całkowicie niedopuszczalne.
Zdaniem Skarżącej "rażące naruszenie prawa" w kontekście procedury podatkowej powinno uwzględniać zasady działania organów podatkowych, w tym zasadę legalności. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, a każde ich działanie musi mieć podstawę w przepisach rangi ustawowej. Decyzja zgodna z prawem to taka, która nie tylko ma podstawę do jej wydania w przepisach powszechnie obowiązujących, ale także określa prawa i obowiązki adresata zgodnie z prawem. W przypadku rażącego naruszenia prawa, decyzja nie będzie implikacją powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast w myśl zasady legalności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.) organy podatkowe, podobnie jak inne organy władzy publicznej, działają na podstawie i w granicach prawa. Wobec tego ingerencja organów podatkowych w sferę praw i wolności jednostki może się odbywać tylko i wyłącznie na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego i w granicach wyznaczonych tym prawem. Jednostka ma zatem prawo domagać się, aby każde działanie administracji miało swoją podstawę w przepisach rangi ustawowej, jak również, aby było zgodne z tą podstawą i mieściło się w granicach przez nią wyznaczonych, (por. A. Matan, 3. Rażące naruszenie prawa w doktrynie i orzecznictwie sądowym [w:] Rażące naruszenie prawa jako przesłanka odpowiedzialności majątkowej funkcjonariusza publicznego, Warszawa 2014).
Jednocześnie, orzecznictwo NSA wielokrotnie wskazywało na brak możliwości stosowania przesłanki "całości techniczno-użytkowej" po nowelizacji przepisów ustawy Prawo budowlane, co dowodzi, iż naruszenie omawianego przepisu miało charakter rażący.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).
Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.
Spór miedzy organem a Spółką dotyczył uznania czy decyzja ostateczna decyzja Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb postępowania, którego celem jest wyłącznie skontrolowanie, czy określona decyzja jest dotknięta jedną z wadliwości wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na tej decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji.
Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., tj.:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,
2) została wydana bez podstawy prawnej,
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,
5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie można zatem utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W związku z powyższym podkreślić również należy, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności, organ, co do zasady, nie przeprowadza też nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Sama możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest tylko w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się bowiem stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14).
Przenosząc powyższe rozważania o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że Kolegium zasadnie uznało, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 21 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
W szczególności Kolegium trafnie argumentowało, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym.
Zarzuty podniesione Stronę w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji zmierzają do zakwestionowania prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stacji [...] jako budowli, oraz opodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń, które stanowią integralną część budynków, w których się znajdują. Zdaniem Skarżącej miało to wpływ na rozstrzygnięcie, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok.
Sąd stwierdza, że podnoszone zarzuty nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa, tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnoszą się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji (Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego) postępowania dowodowego. Te zarzuty mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (odwoławczego), a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji.
Podkreślić należy, na co też zwracano uwagę w zaskarżonej decyzji Kolegium w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA: z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21 wskazał, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.
Sąd zauważa, że sama Strona w skardze twierdzi, że: "obiekty Stacja [...] (nr inw. [...]) oraz Stacja [...] (nr inw. [...]) są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach, fundamenty oraz są trwale związane z gruntem, to są one budynkami w myśl UPiOL i UPB i tym samym podstawą opodatkowania powinna być ich powierzchnia użytkowa". Powyższych ustaleń jednakże nie da się dokonań bez ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu nadzwyczajnych dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest niedozwolone.
Niezasadne również okazały się zarzuty skargi wskazujące, że decyzja Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego opiera się na nieobowiązujących przepisach oraz stanowi rażące przekroczenie zasad praworządności. Zarzuty te sprowadzają się do niezastosowanie się przez Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego do przepisów prawa oraz utrwalonej linii orzeczniczej, uchwał NSA oraz wyroków TK, co stanowi rażące naruszenie prawa i podważa zasadę legalności działania organów administracji publicznej.
Sąd zwraca uwagę, że wyjaśnienie natomiast problemu, czy transformator i rozdzielnia transformatorowa (stacja TRAFO) stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i jako takie są budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno zostać poprzedzone omówieniem specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r.)
W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:
1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury;
2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. identyfikuje "budowlę" jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a - 5a u.p.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).
Natomiast, jak już wskazano, definicja "urządzenia budowlanego" została ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b.
Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. (oraz 3 pkt 3a-5a) prowadzi do wniosku, że w świetle u.p.b. "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.
Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja "budowli" zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].
Jednak, dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami u.p.b.) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.
Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania.
W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.
W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają" nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".
W opinii Sądu ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:
1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);
2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.
Sąd podziela również stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do tego że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i u.p.b., a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.) (urządzenia, to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść
art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21.
Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.p.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem.
Analizę ww. zagadnienia można rozszerzyć odwołując się do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213). Z regulacji tej wynika, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości pływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17).
Przechodząc do wyjaśnienia określenia użytego w art. 3 pkt 9 u.p.b., tj.: "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", wskazać należy na zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.p.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci: 1) budynku lub 2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
W ocenie Sądu za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.p.b.), należy uznać urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.;
2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;
3) zapewniające właściwe użytkowanie budynków lub budowli, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).
Sąd podkreśla, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja "obiektu budowlanego" określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. W konsekwencji, zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" (użyty w przepisie sprzed zmiany) nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tych okolicznościach, stanowisko Skarżącej nawiązujące do "całości techniczno-użytkowej" nie może wywołać oczekiwanego skutku.
Należy więc uznać, że Burmistrz Konstantynowa Łódzkiego miał wystarczające podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji [...] jako budowli, oraz opodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń, które stanowią integralną część budynków, w których się znajdują.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że SKO zasadnie odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta Konstantynów Łódzki, gdyż decyzja ta nie opierała się na nieobowiązujących przepisach oraz nie stanowiła rażącego przekroczenie zasad praworządności.
Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1654/16). W licznych orzeczeniach wskazuje się, że rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom, wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 1999 r., o sygn. akt III SA 7539/98; 10 maja 2000 r., o sygn. akt III SA 1524/99; 13 lutego 2002 r., o sygn. akt III SA 2027/01; 12 listopada 2002 r., o sygn. akt III SA 3630/00; 13 marca 2003 r., o sygn. akt III SA 1473/01; 28 stycznia 2005 r., o sygn. akt FSK 1371/04; 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., o sygn. akt II FSK 636/07 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2004 r., o sygn. akt III SA 2073/02; WSA w Poznaniu z dnia 8 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Po 303/09). Analizowane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r., o sygn. akt I FSK 516/15).
Spójny z powyższym stanowiskiem jest pogląd, że co do zasady nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni, z czym mamy do czynienia w badanej sprawie. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 462/18 i z dnia 4 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3528/16). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., o sygn. akt II FSK 1802/11). W szczególności właśnie takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1728/17).
Nie można zatem zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, że podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego miało być niezastosowania się przez organ podatkowy do utrwalonej linii orzeczniczej, uchwał NSA oraz wyroków TK.
Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko SKO, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki ustawowe z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności przesłanka jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji w sprawie nie doszło również do naruszenia zasad ogólnych postępowania, czyli zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), czy zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).
Zdaniem Sądu organ zrealizował obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przyjął dopuszczalną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniając, że w trybie nadzwyczajnym nie może być dokonana kolejna kontrola merytoryczna ostatecznej decyzji. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało sporządzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów z art. 210 § 1 O.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie. Tym samym podniesione w skardze zarzuty uznać należy za pozbawione podstaw.
Wobec powyższego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Ake.