II FSK 1046/05

II FSK 1046/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-07-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krystyna Nowak
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 105/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2005-05-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 105/05 w sprawie ze skargi Adama G. i Karoliny G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Adama G. i Karoliny G. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. /I SA/Bd 105/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Adama i Karoliny G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 września 2004 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 201.837,90 zł. Z ustaleń organu wynikało, iż w rozliczeniu za 2002 r. podatnicy nieprawidłowo dokonali samowymiaru podatku, gdyż zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na materiały i wyroby gotowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Adama G. pod firmą "M.-S.", która została następnie wniesiona jako aport niepieniężny w zamian za udziały w "M." sp. z o.o. Zdaniem organu taki obrót sytuacji sprawił, że wydatki zarówno na materiały jak i wyroby gotowe nie miały bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i nie były objęte określeniem tego, co uważa się za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Stwierdził, że wniesienie rzeczy do spółki sprawiło, iż przerwał się wymagany przez art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w zapisach księgi. Argumentację poparto wskazaniem, że takie rozumowanie jest zgodne z art. 22 ust. 4, 5 i 6 cyt. ustawy podatkowej, gdyż stosownie do ich zapisów, wycofując wskazane materiały i wyroby z obrotu gospodarczego firmy, zniweczono możliwość uzyskania przychodu związanego z poniesieniem wydatków na te rzeczy, a to spowodowało konieczność skorygowania zapisów dokonywanych w księdze. Zdaniem organu nie ma też podstaw by twierdzić, iż swoim działaniem organy faktycznie dwukrotnie opodatkowały ten sam dochód oraz by doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.
3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 121 par. 1, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 32 i 217 Konstytucji RP i wniosła o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że wnosząc przedsiębiorstwo aportem do spółki, nie zlikwidowano działalności, zatem nie zaszła konieczność sporządzenia remanentu, co zresztą potwierdził organ. Podatnik wskazał, że niezmiennie stosował zasadę kasową, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 i 4 cyt. ustawy podatkowej, natomiast nigdy nie stosował metody memoriałowej i kwestionując działania podatnika, organy naruszyły art. 22 ust. 6 cyt. ustawy podatkowej, gdyż możliwość jego stosowania uzależniona jest od prowadzenia księgi stale w sposób określony w tym przepisie. Podatnicy zarzucili organom zastosowanie niezgodnej z przepisami prawa konstrukcji, iż koszty uzyskania przychodów przestały nimi być z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki. Podnieśli, że w taki sposób organy opodatkowały wydatki, a nie dochód, którego firma nie uzyskała, co jest swoistą sankcją za wniesienie aportu. Ponadto zarzucili bezpodstawność twierdzeń, iż wniesienie aportu nakładało na podatnika obowiązek dokonania jego wyceny. Zdaniem skarżących, nie daje do tego podstawy wskazywany przez organ art. 22 ust. 6 cyt. ustawy podatkowej, za czym przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 825/98. Skarżący nie zgodzili się również z twierdzeniem o podwójnym obciążeniu tymi samymi kosztami, gdyż miałoby to nastąpić, ale w stosunku do przychodu uzyskanego przez spółkę, a nie podatnika. Poparli to tym, że przyjmując interpretacje urzędu, to samo należałoby odnieść do wniesionego aportem wyposażenia. Zdaniem podatników, w efekcie działania organu, są oni obowiązani do dwukrotnej zapłaty podatku, raz od wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej i drugi w momencie objęcia udziałów w zamian za aport. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną. Sąd I instancji uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić. W świetle oceny Sądu określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo-skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki będące kosztami uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia /a za takie w sprawie uznał organ wydatki poniesione na materiały i wyroby gotowe, wniesione aportem do spółki jako części składowe przedsiębiorstwa/, nie mogą następnie utracić tego przymiotu, stąd też zaskarżoną decyzją organ naruszył art. 24 ust. 2 w zw. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim orzekł na podstawie twierdzenia, że wydatki poniesione przez podatnika na materiały i wyroby gotowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, z momentem jego wniesienia do spółki prawa handlowego w zamian za udziały, przestały być kosztami uzyskania przychodów. Przywołane przez organ zapisy art. 22 ust. 4, 5 i 6 cyt. ustawy podatkowej, nie zmieniają takiej oceny, zapisy te regulują bowiem kwestie związane z przypisaniem do właściwego okresu podatkowego poniesionych wydatków będących kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem nie można ich odnosić do samego uznania wydatku za mieszczący się czy nie w pojęciu "kosztu uzyskania przychodów" - co było przedmiotem sporu na obecnym etapie rozstrzygania.
5. W skardze kasacyjnej, złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Halinę J. - Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż wydatki na zakup materiałów i wyrobów będące kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia nie mogą utracić tego przymiotu wskutek wniesienia aportem do spółki prawa handlowego materiałów i wyrobów gotowych jako części składowej przedsiębiorstwa, błędną wykładnię art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż dochód ze źródła przychodów podatnika stanowi różnicę przychodów oraz kosztów zawierających wydatki poniesione na zakup materiałów i wyrobów wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego jako części składowe przedsiębiorstwa podatnika oraz art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna wskazuje również na naruszenie przepisów postępowania - art. 134 par. 1 oraz 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. "c" i par. 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 24a ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznej w postaci przekazania przedsiębiorstwa podatnika w formie aportu do innego podmiotu gospodarczego jako operacji gospodarczej wymagającej ujawnienia w prowadzanej księdze przychodów i rozchodów, w wyniku czego doszło do uchylenia decyzji organu podatkowego, art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy decyzje tych organów odpowiadały prawu, a skarga podlegała oddaleniu, art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zakresie, w jakim Sąd nie ustosunkował się do zawartego w skardze na decyzję administracyjną zarzutu naruszenia par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia 7 lutego 2005 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zawarte w sformułowaniu "w celu osiągnięcia przychodów" narzuca bezwzględny wymóg istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Nie można mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego, jeżeli osiągnięcie przychodu nie nastąpiło ze względu na przekazanie składników majątkowych w ramach przedsiębiorstwa w formie aportu do innego podmiotu gospodarczego i jest to stan obiektywnie trwały. W takim stanie wydatek poczyniony w celu osiągnięcia przychodu i stanowiący pierwotnie koszt uzyskania przychodu, ze względu na zerwanie związku przyczynowo-skutkowego z przychodem, traci przymiot kosztu. W rozpatrywanej sprawie wydatki związane z materiałami i wyrobami gotowymi przekazanymi w formie aportu, jako część składowa przedsiębiorstwa, do innego podmiotu gospodarczego, w momencie ich poniesienia wykazywały związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast z momentem przekazania materiałów i wyrobów gotowych do "M." sp. z o.o. związek ten przestał istnieć. Przedmioty te nie mogły być już bowiem wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika, a tytułu ich zbycia w przedsiębiorstwie podatnika nie powstał przychód. Organ wskazał, iż wartość składników z momentem dokonania operacji gospodarczej, wniesienia ich jako aportu do innego podmiotu gospodarczego, ze względu na zerwanie związku przyczynowo-skutkowego z przychodem podatnika winna znaleźć odzwierciedlenie w stosownym zapisie korygującym koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów /stosownie do par. 12 ust. 3 pkt 2 i par. 13 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów/, natomiast wykładnia dokonana przez Sąd art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej nie uwzględnia treści art. 24a ust. 1 tejże ustawy oraz przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem organu, taka wykładania przepisów prawa materialnego stanowi równocześnie o ich niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd, co spowodowało uchylenie decyzji w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, z obrazą art. 145 par. 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podczas gdy art. 151 tej ustawy wymagał w takiej sytuacji oddalenia skargi. Według organu nie rozpatrzenie przez Sąd zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a tym samym nie ustosunkowanie się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało, że granice sprawy zostały zawężone, a uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji kontrola sądowa decyzji administracyjnych nastąpiła z naruszeniem art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych.
6. Adam G. i Karolina G. nie skorzystali z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a ich pełnomocnik w trakcie rozprawy kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. ma rzecz każdego z małżonków G. kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., poprzez błędną wykładnię oraz art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie/ jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego /art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. "c" i par. 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 116 poz. 1122 ze zm. oraz art. 24a ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm., w zw. z par. 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia/.
W sytuacji, gdy autorka skargi kasacyjnej zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, trzeba przede wszystkim podkreślić, iż nie każde naruszenie procedury przez Sąd I instancji może być powodem uchylenia zaskarżonego wyroku - art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje jednoznacznie, iż uchybienie przepisów postępowania zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu musi charakteryzować się przynajmniej potencjalnym /"mogło mieć"/ istotnym wpływem na wynik sprawy. Wykazanie tej okoliczności należy do autora skargi kasacyjnej. Niewykazanie istotności wpływu, który dane naruszenie mogło wywrzeć na wynik sprawy powoduje niemożność uchylenia zaskarżonego orzeczenia na podstawie tak sformułowanego zarzutu. W niniejszej sprawie organ nie wskazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji miało nierozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzić należy, że choć rzeczywiście nierozpatrzenie zarzutu skargi stanowi naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie takiego orzeczenia jest niepełne, jednakże nie sposób tylko na tej podstawie twierdzić, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może uzupełniać w tym zakresie luk skargi kasacyjnej. Zauważyć także należy, iż powoływanie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z zarzutem, który był zamieszczony w skardze, nie jest prawidłowy. Przepis ten stanowi bowiem, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd I instancji jest zobligowany do oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem niezależnie od tego, czy strona powołała w skardze zarzut naruszenia określonego przepisu. W praktyce przyjmuje się, iż zarzuca się naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sąd I instancji, mimo obowiązku wynikającego z tego artykułu nie zauważył naruszenia przepisu, którego strona w skardze nie powołała. Obowiązek rozpatrzenia całości skargi i wszystkich zawartych w niej zarzutów wynika z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi powoduje bowiem, iż uzasadnienie orzeczenia jest niepełne i niezgodne z powołanym przepisem. Jednakże, jak zauważono wyżej, wadliwość zaskarżonego wyroku polegająca na nierozpatrzeniu określonego zarzutu sama w sobie nie może przesądzać o uchyleniu takiego orzeczenia. Uchybienie powyższe musi bowiem charakteryzować się przynajmniej potencjalnym istotnym wpływem na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż to do strony powołującej zarzut naruszenia przepisu procedury sądowoadministracyjnej należy wykazanie, iż zarzucane naruszenie mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy, a także tego, że wpływ ten jest istotny. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie, że powołane w skardze uchybienie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Zarzut naruszenia art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem /jeżeli ustawy nie stanowią inaczej/. Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd ten uchyliłby się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd dokonał analizy zarówno stanu faktycznego jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. O dokonanej przez Sąd kontroli świadczy chociażby to, iż zaskarżona decyzja została uchylona. To, iż organ z wnioskami Sądu się nie zgadza nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż Sąd nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem.
Należy stwierdzić, że powołany przez organ w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został sformułowany w sposób prawidłowy - pełnomocnik organu wskazuje w tym miejscu jedynie ogólnie, iż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego przez organy, gdy takie naruszenie nie miało miejsca. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zawierać wskazanie, o jakie przepisy prawa materialnego chodzi - zaniedbanie takiego wskazania świadczy o niestaranności autorki skargi kasacyjnej. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego równoczesne zarzucenie zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest poprawne - przepisy te zawierają treści przeciwstawne i znajdują zastosowanie w odmiennych okolicznościach /art. 151 ustawy - gdy zaskarżona decyzja odpowiada prawu; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - gdy zaskarżona decyzja, według Sądu, została wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy/. Wystarczyło powołać zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wraz z odpowiednimi przepisami prawa materialnego - naturalną bowiem konsekwencją ewentualnego stwierdzenia, iż powyższy przepis procedury sądowoadministracyjnej został naruszony jest wskazanie, iż Sąd nie powinien uwzględnić skargi, a w razie nieuwzględnienia skargi zastosowanie znajduje art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym powoływanie obu przepisów jako podstaw kasacyjnych jest zbędne i nie zasługuje na aprobatę.
Autorka skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazała przepisów prawa materialnego, których naruszenie przez organy niesłusznie stwierdził Sąd I instancji, co należy ocenić negatywnie. Zarzut taki jest niekompletny i dla swego rozpatrzenia wymagałby konkretyzacji i interpretacji dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten jednakże, w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie ma prawa dokonywać wykładni podstaw kasacyjnych.
Odnosząc się do wskazanych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, iż są one również niezasadne.
Głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiącego o tym, jakie wydatki podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu błędne uznanie przez Sąd spornych wydatków strony za koszty uzyskania przychodów spowodowało ustalenie nieprawidłowej wysokości dochodu podatników, w sposób niezgodny z art. 24 ust. 2 tej ustawy.
Organy nie kwestionują przyjętego przez Sąd I instancji znaczenia sformułowania "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów", nie ma też sporu w kwestii, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo-skutkowego - wynika to z użytego w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy zwrotu "w celu osiągnięcia przychodów". W ocenie organu przepis ten narzuca bezwzględny wymóg istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem - zerwanie owego związku przyczynowo-skutkowego powoduje, iż wydatek poczyniony w celu osiągnięcia przychodu i stanowiący pierwotnie koszt uzyskania przychodu, traci ten przymiot. Takiego poglądu organu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.
Kluczową kwestią w sprawie jest to, czy wydatek w chwili poniesienia będący kosztem uzyskania przychodu może ten status utracić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to możliwe.
Zauważyć należy, że podatnik dokonuje oceny celowości wydatku, a co za tym idzie możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, w momencie jego ponoszenia na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych. Ocena celowości wydatku przez organy, mimo iż dokonywana ex post, nie może być uzależniona od innych przesłanek. Stąd też nie ma znaczenia ani to, czy dany wydatek rzeczywiście obiektywnie przyczynił się do uzyskania przychodów, ani to, czy po poniesieniu wydatku początkowo istniejący związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonym kosztem a możliwością uzyskania przychodu został zerwany. Miarodajny dla ustalenia istnienia owego związku przyczynowo-skutkowego jest bowiem wyłącznie stan wiedzy podatnika w momencie dokonywania wydatku. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 1999 r. /III SA 7803/98/ a także w wyroku z dnia 18 listopada 1997 r. /I SA/Łd 1825/96/, gdzie na podstawie analogicznie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbudowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że "Jeżeli spółka w chwili dokonywania zakupów towarów przeznaczonych do prowadzenia jej własnej działalności gospodarczej poniosła określone wydatki związane z zakupem i wydatki te podlegały zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, to brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że spółka utraciła później z chwilą przekazania nabytych towarów jako aport do nowej spółki prawo do odpisanych wcześniej kosztów."
Stąd też podzielić należy stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji, iż organ naruszył art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są niezasadne.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.