II FSK 1045/22

II FSK 1045/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 172/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-07-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 172/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 408000-COP.4100.7.2021.9 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia 2015 do 31 lipca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 172/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 sierpnia 2015 do 31 lipca 2016 r.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") przez jego błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) będące konsekwencją błędnej wykładni.
Błąd w wykładni tego przepisu polegał na uznaniu, że:
- "poniesieniem kosztu" nie jest zmniejszenie aktywów spółki w wyniku umownego potrącenia wierzytelności pieniężnej spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnościami pieniężnymi wspólnika wobec spółki o zapłatę odsetek od pożyczki - w części, w której dotyczy ono kwot przekazanych na kapitał zapasowy spółki,
- brak jest związku kosztu potrąconych odsetek od pożyczki z przychodami opodatkowanymi, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.
Prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że:
- "poniesieniem kosztu" jest zmniejszenie aktywów spółki w wyniku umownego potrącenia wierzytelności pieniężnej spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnościami pieniężnymi wspólnika wobec spółki o zapłatę odsetek od pożyczki, w tym również w części, w której dotyczy ono kwot przekazanych na kapitał zapasowy spółki,
- potrącone odsetki od pożyczki są kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, innym niż bezpośrednio związany z konkretnym przychodem. Cel poniesienia tego kosztu jest związany z celem, w którym została zaciągnięta i wykorzystana pożyczka, co oznacza, że nie można w tym przypadku stosować kryterium bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym przez spółkę w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego i zapasowego.
Konsekwencją błędów wykładni było niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., pomimo że miał on zastosowanie w sprawie.
b) naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.
Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. miał zastosowanie, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w odniesieniu do potrąconych odsetek od pożyczki, ponieważ koszt poniesiony przez Spółkę w wyniku umownego potrącenia odsetek od pożyczki to koszt inny niż bezpośrednio związany z konkretnym przychodem. Cel poniesienia tego kosztu jest związany z celem, w którym została zaciągnięta i wykorzystana pożyczka, co oznacza, że nie można w tym przypadku stosować kryterium bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym przez spółkę w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego i zapasowego.
c) naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 11 przez jego błędną wykładnię, a także przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni.
Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. miał zastosowanie, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w odniesieniu do potrąconych odsetek od pożyczki.
Błąd w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. polegał na wyinterpretowaniu z treści tego przepisu niewynikających z niego przesłanek, ograniczających możliwość uznania potrąconych odsetek za koszt uzyskania przychodów i uznaniu, że w wyniku umownego potrącenia wierzytelności pieniężnej spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnościami pieniężnymi wspólnika wobec spółki o zapłatę odsetek od pożyczki, odsetki od pożyczki są "niezapłacone" albo zostają "umorzone", co wynika z faktu, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności.
Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że w takim przypadku nie dochodzi do "umorzenia" odsetek, a odsetki nie są "niezapłacone", ponieważ potrącenie jest inną formą wykonania zobowiązania pieniężnego i pełni funkcję zapłaty.
Konsekwencją błędów wykładni było niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i odmówienie Spółce na tej podstawie prawa do rozpoznania potrąconych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów, pomimo że przepis ten nie miał zastosowanie w sprawie
d) naruszenie art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie.
Ten przepis dotyczy tzw. potrącenia ustawowego i nie miał zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy, gdzie dokonano potrącenia umownego.
e) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie.
Ten przepis dotyczy przychodów innego podmiotu (wspólnika) i nie miał zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy, gdzie kwestią sporną jest kwalifikacja prawna kosztu poniesionego przez spółkę w wyniku potrącenia odsetek od pożyczki jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., niepodlegającego wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego wewnętrzne sprzeczności uniemożliwiające pełne odtworzenie motywów, którymi Sąd kierował się wydając zaskarżony wyrok.
Przejawia się to w szczególności w tym, że WSA w Rzeszowie uznał skargę spółki za nieuzasadnioną w oparciu o założenie, że "decydujące znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy ma ocena tego czy pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nastąpiło w zamian za wkład pieniężny czy też niepieniężny", stwierdzając przy tym jednocześnie, że wzajemna kompensata wierzytelności prowadzi do wzajemnego umorzenia wierzytelności, zgodnie z art. 498 § 2 K.c., nie jest tożsama z fizyczną zapłatą, rozumianą jako przekazanie środków finansowych, w formie gotówkowej czy też pieniądza bankowego, co powoduje, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Spółka kwestionuje, że wkład wniesiony przez jej jedynego wspólnika miał charakter niepieniężny, ponieważ z treści dowodów zebranych w sprawie wynika, że wkład jedynego wspólnika był wkładem pieniężnym. Charakter wkładu jedynego wspólnika nie powinien jednak przesądzać o rozstrzygnięciu w tej sprawie.
WSA w Rzeszowie nie wyjaśnił jaki wpływ na określenie skutków podatkowych umownego potrącenia wierzytelności ma w tym przypadku kwalifikacja wkładu wspólnika jako niepieniężnego, tj. nie wyjaśnił czy odsetki od pożyczki potrącone przez spółkę uznaje za "umorzone" albo "niezapłacone" tylko z tego powodu, że zobowiązanie do zapłaty tych odsetek zostało wykonane poprzez umowne potrącenie, czy też jest to efektem uznania wkładu jedynego wspólnika za wkład niepieniężny i na czym polega związek pomiędzy faktem wniesienia wkładu niepieniężnego a uznaniem odsetek za "niezapłacone" albo "umorzone" w wyniku umownego potrącenia Dodatkowo WSA w Rzeszowie na poparcie prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, powołuje się na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodu nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. W ten sposób WSA w Rzeszowie zdaje się uzasadniać twierdzenie o braku związku kosztu poniesionego przez spółkę z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, pomimo że wcześniej zakwestionował, że ten koszt w ogóle został poniesiony przez spółkę, ponieważ odsetki od pożyczki zostały "umorzone" albo "niezapłacone".
W tym miejscu należy też wskazać na istotną niekonsekwencję i wybiórczość w wykładni przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez WSA w zaskarżonym wyroku, który jednocześnie nie kwestionuje uprawnienia Spółki do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów tej części potrąconych odsetek, która została alokowana na kapitał zakładowy, pomimo, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p do przychodów nie zalicza się również przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. WSA w Rzeszowie nie wyjaśnił jednak dlaczego spółka ma prawo do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów tylko tej części potrąconych odsetek, których wartość została proporcjonalnie przypisana do kapitału zakładowego, a nie ma takiego prawa w odniesieniu do pozostałej części potrąconych odsetek, których wartość została przypisana do kapitału zapasowego.
Powyższe naruszenie przepisów postępowania w konsekwencji doprowadziły WSA w Rzeszowie do konkluzji, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i przyjęcia wadliwego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi spółki (naruszenie przepisów postępowania miało więc wpływ na wynik sprawy).
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Ponadto, autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o rozważenie przez Sąd możliwości przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego:
"Czy w wyniku dokonanego zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych umownego potrącenia wierzytelności pieniężnej spółki kapitałowej względem wspólnika (akcjonariusza) z tytułu należnej wpłaty na poczet nowych udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnością pieniężną wspólnika (akcjonariusza) wobec spółki o zapłatę odsetek od pożyczki (kredytu), kosztem uzyskania przychodów spółki jest pełna kwota potrąconych odsetek?"
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.
Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).
Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma ocena tego czy pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nastąpiło w zamian za wkład pieniężny czy też niepieniężny, jak również skutków, jakie na gruncie przepisów prawa podatkowego rodzi umowne potracenie wierzytelności.
Podobne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, w tym zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13), jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 123/92).
Skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w powyższym wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., uznając zarazem, że można je odnieść do realiów niniejszej sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w tym orzeczeniu, kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa świadczenia polegającego na udzieleniu spółce pożyczki oraz inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne. (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawa Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12 oraz z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13.
Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 123/9 "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można się zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania – wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych.
Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, z 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1374/15, czy też z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2611/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).
W tym miejscu należy przypomnieć że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.
Należy podkreślić, że jakkolwiek umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczne z zapłatą, to skutki podatkowe są odmienne w porównaniu z zapłatą poprzez wpłatę pieniędzy. Skoro zatem pokrycie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej poprzez potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika prowadzi do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, to nie można uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do faktycznej zapłaty odsetek.
Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Tym samym odsetki od zobowiązań można uznać za koszt podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (metoda kasowa), pod warunkiem, że ich odliczalność nie jest ograniczona innymi przepisami u.p.d.o.p.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
Wskazany w petitum skargi kasacyjnej zarzut nie został szczegółowo uzasadniony w jej dalszej części, co oznacza, że nie zostały spełnione wymogi skargi kasacyjnej wynikające z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skutkiem czego jest brak możliwości jego merytorycznego rozpoznania.
Końcowo należy uznać, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 498 § 2 k.c.
Przywołując treść tego przepisu WSA w Rzeszowie wskazał jedynie na prawne skutki dokonania potrącenia wierzytelności, które miały istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, nie zakwestionował natomiast faktu, że w niniejszej sprawie nastąpiło potrącenie umowne a nie ustawowe.
W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Rzeszowie za odpowiadający prawu.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.